作業(yè)成本法（Activity-based cost system）亦稱ABC成本法、作業(yè)基礎(chǔ)成本法、作業(yè)成本計(jì)算法（以下簡(jiǎn)稱ABC法），是一個(gè)以作業(yè)（Activity）為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng)，是通過(guò)對(duì)作業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)的追蹤反映、計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象（Cost objective）的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)（Performance of activity）和資源利用情況（Use of resources）的方法。
　　ABC法最初作為一種正確分配制造費(fèi)用、計(jì)算產(chǎn)品成本的方法被提出，為適應(yīng)現(xiàn)代高科技生產(chǎn)及管理新觀念和管理新方法的需要而產(chǎn)生與發(fā)展的。ABC法在農(nóng)業(yè)科研生產(chǎn)上的基本思路是：在“資源”和“農(nóng)產(chǎn)品”之間加入“作業(yè)”作為兩者的橋梁和紐帶，農(nóng)業(yè)科研產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗農(nóng)業(yè)科研資源，計(jì)算過(guò)程可以概括為“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”。可以看出，作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)就是以“作業(yè)”為中心，農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)闈M足社會(huì)和市場(chǎng)需要的一系列作業(yè)的整合體，形成一個(gè)由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”，在資源耗費(fèi)和產(chǎn)品耗費(fèi)之間借助作業(yè)來(lái)分離、歸納、組合，然后形成產(chǎn)品成本及管理成本[1]。ABC法對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映和追蹤，能充分發(fā)揮在決策、計(jì)劃和控制中的職能，不斷提高成本控制管理水平。可以看出，ABC法既是一種先進(jìn)的科研成本計(jì)算方法，也是科研成本計(jì)算與科研成本控制相本文由筆耕文化傳播收集整理結(jié)合的全面成本管理制度（Total cost management system）。
　　1 ABC法涉及的理論背景
　　ABC法的提出可以追溯到20世紀(jì)40年代，美國(guó)會(huì)計(jì)師Eric Kohler首先提出了這個(gè)概念，另一位美國(guó)學(xué)者George Staubus進(jìn)一步完善了ABC的概念和框架，發(fā)展了ABC理論。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，業(yè)內(nèi)逐步了解了國(guó)外先進(jìn)的成本管理思想。1988年，易忠勝等人最先對(duì)ABC法進(jìn)行了闡述，率先將這個(gè)概念引入我國(guó)[2]。截至目前，ABC法在我國(guó)仍處于應(yīng)用和研究的初步階段，應(yīng)用的行業(yè)領(lǐng)域并不廣泛，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍有很大距離。
　　在ABC理論中，貫穿涉及適時(shí)制、全面質(zhì)量管理等重要相關(guān)概念和理論。ABC是適應(yīng)適時(shí)制（Just-in-time，以下簡(jiǎn)稱JIT）生產(chǎn)系統(tǒng)而產(chǎn)生發(fā)展起來(lái)的。JIT系統(tǒng)就是以科研產(chǎn)品的社會(huì)市場(chǎng)需求來(lái)帶動(dòng)研究、開發(fā)和生產(chǎn)，消除科研產(chǎn)品制造周期中浪費(fèi)和損失的管理系統(tǒng)。傳統(tǒng)科研開發(fā)生產(chǎn)系統(tǒng)是一種生產(chǎn)程序由前向后推動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)，科研機(jī)構(gòu)在前面的科研產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)程序居于主導(dǎo)地位，后面的生產(chǎn)程序只是被動(dòng)地接受前一生產(chǎn)程序轉(zhuǎn)移下來(lái)的加工對(duì)象，繼續(xù)完成其未了的加工程序。這種開發(fā)生產(chǎn)程序在開發(fā)、生產(chǎn)及推廣的各個(gè)環(huán)節(jié)導(dǎo)致一些科研物資、科研在產(chǎn)品及半成品的庫(kù)存存在。JIT則正與此相反，它采取由后向前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)，即科研機(jī)構(gòu)把科研成果產(chǎn)品推向社會(huì)市場(chǎng)為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移來(lái)安排科研開發(fā)生產(chǎn)任務(wù)，前一開發(fā)生產(chǎn)程序只能按后一開發(fā)生產(chǎn)程序所要求的有關(guān)科研產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量和成果產(chǎn)品面世時(shí)間來(lái)制定要求組織生產(chǎn)。這一生產(chǎn)系統(tǒng)要求科研機(jī)構(gòu)在開發(fā)、生產(chǎn)、推廣各個(gè)環(huán)節(jié)盡可能實(shí)現(xiàn)“零庫(kù)存”（Zero inventory）。由此可見，JIT要求整個(gè)科研產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)、精準(zhǔn)地進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)。
　　全面質(zhì)量管理（Total quality control，以下簡(jiǎn)稱TQC）是JIT得以順利實(shí)施的一個(gè)必要條件，因?yàn)镴IT要求科研產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)“零庫(kù)存”的情況下，科研物資、外購(gòu)件的供應(yīng)，科研在產(chǎn)品及半成品的生產(chǎn)如果不在每一個(gè)環(huán)節(jié)上把好質(zhì)量關(guān)，使之盡量做到“零瑕疵”（Zero defect），那么，廢次品的出現(xiàn)將引起開發(fā)生產(chǎn)程序的間斷和混亂，引發(fā)產(chǎn)生連鎖性反應(yīng)，會(huì)造成極大的浪費(fèi)和損耗。因此，JIT、TQC 如同ABC系統(tǒng)的協(xié)調(diào)器官，必須相輔相成、相得益彰[3]。
　　2 農(nóng)業(yè)科研領(lǐng)域推廣ABC法的必要性
　　隨著電子技術(shù)革命帶來(lái)的高度自動(dòng)化和全球性競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，在成本管理方式上出現(xiàn)了新的理念和技術(shù)。傳統(tǒng)的制造成本計(jì)量與控制、會(huì)計(jì)決策和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法也隨之發(fā)生深刻的變化，應(yīng)運(yùn)而生的ABC法獲得了更廣泛的關(guān)注和運(yùn)用。特別在生物農(nóng)藥工程和農(nóng)產(chǎn)品加工研究等行業(yè)，在生物農(nóng)藥、糧食、肉、蛋、棉、繭、茶、畜產(chǎn)品、蔬菜、果品、食用菌、中藥材等研發(fā)加工方面[4]，ABC法提供了準(zhǔn)確的成本信息、改善研發(fā)過(guò)程，為資源決策、農(nóng)產(chǎn)品定價(jià)和組合決策等方面提供了科學(xué)信息。2.1 ABC法能準(zhǔn)確分析成本投入的有效性
　　傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法是根據(jù)規(guī)范歸集和核算材料費(fèi)、人工費(fèi)、制造費(fèi)用等的一種核算方法，其最大的弊端是有時(shí)無(wú)法判斷和反映從事的活動(dòng)與科研成本之間的直接聯(lián)系。ABC法對(duì)傳統(tǒng)方法進(jìn)行了革新，使農(nóng)業(yè)科院機(jī)構(gòu)能夠看到科研成本的消耗和所從事工作之間的直接關(guān)聯(lián)，可以更準(zhǔn)確地分析出哪些科研成本投入是有效的，哪些科研成本投入是無(wú)效或收效甚微的。ABC法重點(diǎn)關(guān)注的是農(nóng)業(yè)科研生產(chǎn)的過(guò)程，計(jì)算并分析運(yùn)作過(guò)程及相應(yīng)的科研成本，從而達(dá)到不斷強(qiáng)化農(nóng)業(yè)科研運(yùn)作活動(dòng)的成本管理方法[5]。
　　2.2 ABC法能提供更科學(xué)準(zhǔn)確的成本信息
　　隨著制造費(fèi)用在科研產(chǎn)品成本中所占的比重日益增大，其構(gòu)成內(nèi)容日趨復(fù)雜。傳統(tǒng)的成本核算模式下，科研產(chǎn)品成本中除直接材料、直接人工費(fèi)用外，其余的都納入制造費(fèi)用，并將制造費(fèi)用按人工工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)攤配，最后歸集計(jì)算科研產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的制造費(fèi)用成本。其結(jié)果是科技含金量低、產(chǎn)量高的科研產(chǎn)品，由于其作業(yè)復(fù)雜程度低而工時(shí)消耗多，其科研產(chǎn)品成本被高估；科技含金量高、產(chǎn)量低的科研產(chǎn)品成本往往被低估，使成本指標(biāo)脫離科研產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的實(shí)際情況，不符合“負(fù)擔(dān)和受益”的配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。而ABC法細(xì)致化的成本核算結(jié)果更接近科研產(chǎn)品的實(shí)際耗費(fèi)，可以為科研機(jī)構(gòu)正確地進(jìn)行最優(yōu)管理決策提供更多有價(jià)值的成本信息。
　　2.3 ABC法有利于加強(qiáng)內(nèi)控管理
　　農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)與企業(yè)以追求利潤(rùn)的最大化為主要目標(biāo)有所不同。采用ABC法主要目的是為了強(qiáng)化內(nèi)部控制管理，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理方式，更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任目標(biāo)。在作業(yè)成本核算過(guò)程中，管理者的注意力重點(diǎn)放在了資源消耗的動(dòng)因上，從而控制了成本的形成和積累過(guò)程[6]。
　　2.4 ABC法能更多反映成本形成中的客觀因素
　　基于資金補(bǔ)償?shù)囊暯�，一些科研活�?dòng)會(huì)把一些不構(gòu)成科研產(chǎn)品成本的支出列入成本中。這些開支包括一些廢品損失、資產(chǎn)管理費(fèi)和組織科研生產(chǎn)的辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等一些非科研性開支，這些費(fèi)用受到人為主觀影響因素非常大，例如，職工的責(zé)任感和成本管理意識(shí)，單位部門之間、職工之間、職工與領(lǐng)導(dǎo)之間的人際關(guān)系，都會(huì)影響到成本的核算和結(jié)果。在作業(yè)成本核算體系下，按照作業(yè)區(qū)分責(zé)任中心，使分配基礎(chǔ)更為合理，使責(zé)任更為明確，大大減少成本計(jì)算中主觀影響因素的比重[7]。
　　2.5 能增強(qiáng)科研生產(chǎn)成本的可歸屬性
　　在作業(yè)成本方式下，大部分制造費(fèi)用可通過(guò)作業(yè)追蹤到科研產(chǎn)品，作為直接成本處理，少數(shù)不能追蹤到科研產(chǎn)品的制造費(fèi)用被視為綜合費(fèi)用，采用縮小制造費(fèi)用的分配范圍，即由科研機(jī)構(gòu)統(tǒng)一分配改為按成本庫(kù)（Cost pool）分配；增加分配標(biāo)準(zhǔn)，即按引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種成本動(dòng)因（Cost driver）進(jìn)行分配，使比重日趨增大的制造費(fèi)用按科研產(chǎn)品對(duì)象化的過(guò)程大大明細(xì)化，從而使科研成本的可歸屬性明顯提高，也就是使科研產(chǎn)品成本中有技術(shù)經(jīng)濟(jì)依據(jù)，能直接歸屬于有關(guān)科研產(chǎn)品的成本比重增加，而按照人為的標(biāo)準(zhǔn)間接地分配于有關(guān)科研產(chǎn)品的成本比重減少。
　　2.6 有利于提高科研產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力
　　目前，農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品開發(fā)與推廣困難除了出發(fā)點(diǎn)未立足社會(huì)市場(chǎng)外，與科研產(chǎn)品的成本過(guò)高有很大關(guān)系，究其原因，最根本的一點(diǎn)就在于沒(méi)有找出科研成本產(chǎn)生的真正原因，因而無(wú)法從根本上抑制科研成本的增長(zhǎng)。ABC法的建立，就是通過(guò)對(duì)作業(yè)成本層次性的揭示，準(zhǔn)確地描述科研成本發(fā)生的因果關(guān)系，通過(guò)治“因”達(dá)到治“果”的作用，并通過(guò)有效地控制增值性作業(yè)（Value-added activities），削減乃至消除非增值性作業(yè)（Nonvalue-added activities），有的放矢地控制和節(jié)約科研成本，提高產(chǎn)出，有效提升科研產(chǎn)品的社會(huì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
　　3 在農(nóng)業(yè)科研成本管理中應(yīng)用ABC法的障礙
　　目前，ABC法在英國(guó)、美國(guó)和加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家已得到了廣泛的應(yīng)用和發(fā)展，我國(guó)在農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)完全采用ABC法還存在一些阻力和困難。
　　1）ABC法所產(chǎn)生的管理上的新觀念、新理論和新方法在農(nóng)業(yè)科研領(lǐng)域還未得到管理者的關(guān)注和重視，在實(shí)踐中推廣缺乏可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，讓ABC法在農(nóng)業(yè)科研成本管理系統(tǒng)中有效地融合存在一定難度。
　　2）作業(yè)的設(shè)置是從最粗的作業(yè)開始，逐級(jí)細(xì)化并建立關(guān)系。要實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法的細(xì)化離不開信息化系統(tǒng)的支持，需開發(fā)完善業(yè)務(wù)系統(tǒng)。作業(yè)成本核算方式在數(shù)據(jù)的計(jì)算量上相當(dāng)大，每增加一級(jí)計(jì)算，工作量會(huì)成倍增加，ABC系統(tǒng)維護(hù)和升級(jí)的工作量也很繁重[8]。農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)的電腦化、自動(dòng)化程度還沒(méi)有產(chǎn)生強(qiáng)烈改變現(xiàn)有科研成本管理方式的欲望。
　　3）ABC法對(duì)農(nóng)業(yè)科研成本因果關(guān)系有比較深刻的認(rèn)識(shí)，其核算結(jié)果比較準(zhǔn)確，但因其以作業(yè)中心為基礎(chǔ)進(jìn)行設(shè)置，所以選擇合適的成本動(dòng)因尤為關(guān)鍵。在實(shí)際操作中，成本動(dòng)因的合理選擇并非易事，動(dòng)因過(guò)少，數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確；動(dòng)因過(guò)多，成本與之增加。而且成本動(dòng)因的選擇難免帶有主觀的判斷和估算，并不是毫不偏差的計(jì)量，也為管理者操作成本提供了可能。
　　4）ABC法不太適用于機(jī)構(gòu)規(guī)模小、農(nóng)產(chǎn)品范圍窄、作業(yè)類型不穩(wěn)定、間接費(fèi)用低及間接

費(fèi)用計(jì)算誤差小的農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)。
　　5）全面應(yīng)用ABC系統(tǒng)的培訓(xùn)成本和實(shí)施成本較高，實(shí)施需要具備的條件較為苛刻，信息采集量大且復(fù)雜耗時(shí)。其實(shí)施必然引起農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)對(duì)基礎(chǔ)條件、資金投入和一些技術(shù)問(wèn)題進(jìn)行具體分析和研究。Schoute[9]指出相比較其理論支持者對(duì)它期望的高度，ABC法實(shí)際的運(yùn)用效果太令人失望了。
　　4 在農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)應(yīng)用ABC法的建議
　　4.1 加大宣傳、學(xué)習(xí)、應(yīng)用研究
　　科研機(jī)構(gòu)管理層是所有決策的決定者，實(shí)施ABC法必須得到管理層的重視和支持，管理層從戰(zhàn)略高度去看待成本問(wèn)題、解決成本問(wèn)題是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。ABC法涉及成本動(dòng)因的確定、作業(yè)的分類以及業(yè)務(wù)流程的分解，涉及多個(gè)部門參與，也需要更廣泛宣傳，并組織專班負(fù)責(zé)對(duì)各部門人員進(jìn)行系統(tǒng)的作業(yè)成本理論學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，使其充分認(rèn)識(shí)到ABC法帶來(lái)的變革性效果是傳統(tǒng)成本核算方法無(wú)法達(dá)到的，保證實(shí)施ABC法將有足夠的人力資源投入，為系統(tǒng)進(jìn)行ABC法應(yīng)用研究奠定基礎(chǔ)。

    4.2 設(shè)計(jì)ABC核算模型和作業(yè)責(zé)任控制體系
　　ABC核算體系的設(shè)計(jì)思路要結(jié)合ABC法的原理，在詳細(xì)了解農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品研發(fā)過(guò)程、細(xì)化成本發(fā)生的各個(gè)因素、理清成本流動(dòng)過(guò)程的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)ABC成本核算模型。同時(shí)，明確各個(gè)部門對(duì)成本的責(zé)任分工，依此來(lái)設(shè)計(jì)作業(yè)及責(zé)任控制體系，提高作業(yè)效率，考核組織和員工，不斷修正作業(yè)的執(zhí)行方式，消除無(wú)價(jià)值的作業(yè)�？蒲袡C(jī)構(gòu)是一個(gè)變化的實(shí)體，在ABC法正常運(yùn)行后，還需要對(duì)ABC成本核算模型進(jìn)行維護(hù)，以使其能夠及時(shí)反映科研機(jī)構(gòu)的發(fā)展變化[5]，保證核算模型和控制體系運(yùn)轉(zhuǎn)的良性循環(huán)。
　　4.3 建立ABC信息化操作平臺(tái)
　筆耕文化傳播整理　ABC法能夠提供比傳統(tǒng)成本核算更詳實(shí)的信息是以大量的自動(dòng)化運(yùn)算為前提的，軟件工具有助于完成繁雜的基礎(chǔ)核算任務(wù)和對(duì)信息進(jìn)行系統(tǒng)化分析。農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)ABC信息系統(tǒng)進(jìn)行有效地規(guī)劃，量身定制開發(fā)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本軟件系統(tǒng)，對(duì)信息技術(shù)條件好且有ERP系統(tǒng)支撐的科研機(jī)構(gòu)，進(jìn)行ABC法與ERP系統(tǒng)的融合會(huì)事半功倍，兩者的融合可以實(shí)現(xiàn)計(jì)劃管理、科研開發(fā)、財(cái)務(wù)管理、數(shù)據(jù)管理、人力資源管理等多個(gè)功能模塊的集成，并覆蓋了研發(fā)供應(yīng)鏈的所有環(huán)節(jié)，可直接提升農(nóng)業(yè)科研管理全過(guò)程的控制和管理水平。
　　4.4 甄選試點(diǎn)單位，漸進(jìn)推廣
　　甄選基礎(chǔ)條件和代表性強(qiáng)的科研所（如湖北省農(nóng)業(yè)科學(xué)院生物農(nóng)藥工程中心、農(nóng)產(chǎn)品加工研究所等在產(chǎn)品成本控制和信息自動(dòng)化管理上都具備了實(shí)施ABC法的基本條件）試行ABC法，在實(shí)踐摸索過(guò)程中總結(jié)和積累經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)實(shí)施整個(gè)過(guò)程加深管理層和操作者對(duì)ABC法的認(rèn)知度及信任度，若效果顯著，則向所有科研機(jī)構(gòu)延伸擴(kuò)展，最后逐步地推廣到全國(guó)整個(gè)農(nóng)業(yè)科研領(lǐng)域。
　　5 結(jié)語(yǔ)
　　作業(yè)成本法作為一種管理理念、戰(zhàn)略思維、管理方法，能深入到作業(yè)層次，分析作業(yè)活動(dòng)、資源消耗的有效性，有利于優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈，專注于真實(shí)成本的控制和核算。它可以提高科研機(jī)構(gòu)的科研成果轉(zhuǎn)化決策和產(chǎn)出決策水平，完善業(yè)績(jī)計(jì)量和考核系統(tǒng)，促使科研機(jī)構(gòu)改變組織結(jié)構(gòu)，重視戰(zhàn)略管理和過(guò)程管理。雖然當(dāng)前農(nóng)業(yè)科研機(jī)構(gòu)不同企業(yè)那樣高標(biāo)準(zhǔn)追求成本控制，在實(shí)施推廣中也存在一些阻力和困難，但只要深刻領(lǐng)會(huì)和靈活運(yùn)用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營(yíng)管理理論的精髓，把它融入現(xiàn)在的成本管理方法里，分層次、分時(shí)間有步驟推進(jìn)、借鑒和改進(jìn)，相信作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)科研領(lǐng)域具有非常大的發(fā)展空間。