隨著廣州市各級政府近期公開2013年度的“三公”預(yù)算，政府的財政開支又再一次引起公眾的關(guān)注。近幾年來，政府的財政如何增加透明度，如何提高效益一直是政府各級職能部門、財政部門和民眾關(guān)心的話題。在政府層面，不斷看到各種措施的出臺：財政部門建立并實施了各種落實收支兩條線的制度和措施，審計部門構(gòu)建對財政的全面審計架構(gòu)，等等。但是從實施的效果來看似乎并不能讓公眾滿意。且不說各部門的“三公”經(jīng)費(fèi)大多都是經(jīng)過多次呼吁才得以公開。即便數(shù)字公開后也缺乏進(jìn)一步的解釋和說明；就是運(yùn)作多年的政府采購制度，近期也被發(fā)現(xiàn)八成政府采購商品價格高于市場平均價。該結(jié)果是中國社科院法學(xué)所研究人員對中央政府采購以及26個省、直轄市政府采購信息的公開情況進(jìn)行梳理，并根據(jù)可公開獲取的協(xié)議供貨成交價格、中央國家機(jī)關(guān)批量集中采購的成交價格，分析其與市場平均價格的差異而得出的。(《八成政府采購商品價格高于市場平均價》《中國青年報7)2013年2月26日。)本文從制度設(shè)計、預(yù)期目標(biāo)和實際情況等角度，對造成財政監(jiān)督體制目標(biāo)與其實施效果差距的原因進(jìn)行分析。

　　審計是已被廣泛認(rèn)識的財政監(jiān)督措施之一。經(jīng)過多年的發(fā)展，與審計相關(guān)的法律體系構(gòu)建日臻完善，運(yùn)作也日漸成熟。其法律依據(jù)是經(jīng)全國人民代表大會常務(wù)委員會通過、并以中華人民共和國主席令的方式頒布的《審計法》。

　　從1995年1月1日起實施的《審計法》在20多年來經(jīng)過不斷的修訂，最新的修訂版本為2006年版。以《審計法》為依據(jù)制定的《審計法實施條例》也根據(jù)形勢的需要不斷更新，最新的是2OlO年的修訂版。正是因為有堅實的法律基礎(chǔ)的支持，使得審計在社會經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮的作用越來越大。

　　近年來，對公共財政的審計更加深入�！秾徲嬍�2008至2Ol2年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出了“要整合審計資源，構(gòu)建國家財政審計大格局，要以維護(hù)財政安全、防范財政風(fēng)險、促進(jìn)深化財政轉(zhuǎn)型、規(guī)范財政管理，確保國家財政政策得到有效實施為目標(biāo)來開展財政審計工作。”在審計署該份工作發(fā)展規(guī)劃中出現(xiàn)的“財政審計”這一提法成為審計工作的重點。以此為指導(dǎo)思想，財政審計的領(lǐng)域向政府性資金及其運(yùn)行過程的全方位、全覆蓋范疇拓寬。從范圍上看，審計的對象既包括預(yù)算內(nèi)也包括尚未納入預(yù)算管理的其他財政性資金、政府債務(wù)、政府投資、國有資產(chǎn)的運(yùn)行等等，實現(xiàn)公共財政審計的全覆蓋 從流程而言，推行“全程式預(yù)算跟蹤”，將預(yù)算編制、預(yù)算批復(fù)、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整、決算、績效全面納入審計監(jiān)督范圍。對于財政資金的績效審計更是前所未有的構(gòu)想。在上述工作計劃中，提出了著力構(gòu)建績效審計評價及方法體系的目標(biāo)。2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計評價體系，2OlO年建立起財政績效審計評價體系。

　　這既有法律依據(jù)、又在實踐中不斷調(diào)整以適應(yīng)實際情況變化的審計體系是否確能發(fā)揮其有效的監(jiān)督功能呢?從目前的情況來看，審計對公共財政的公開和透明、提高其合法合規(guī)性確實起到一定的作用。但是，由于審計工作的本身固有的特點以及我國目前的法治狀況，其對公共財政的監(jiān)督力度更多還是停留在事后評價方面。

　　首先審計工作的本質(zhì)就是對審計目標(biāo)的合規(guī)性做出評價，發(fā)表意見。要進(jìn)行有效的審計，前提必須是有清晰的規(guī)則。也就是說，只有“應(yīng)該怎樣”的行為標(biāo)尺明確了，審計工作才能就審計目標(biāo)是否按照既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行來進(jìn)行審核，在對公共財政方面的審計也是如此。但是，我國目前公共財政制度的建立還非常不完善，連政府會計制度都不曾建立，更不用說政府財政開支的內(nèi)部控制制度的缺位。會計制度是經(jīng)濟(jì)體制得以規(guī)范運(yùn)行的必要條件。就公共財政的管理而言，政府是主要的參與者和支配者，其涉及公共財政收支的行為是否應(yīng)該受法律的約束這一命題似乎早有共識，但實際工作中能將這一共識付諸實踐的工具和制度保障仍然匱乏。由于政府支配公共財政的目的和一般的社會盈利性機(jī)構(gòu)有本質(zhì)的差異，二者的會計制度的設(shè)計和運(yùn)作必然有所不同。我國的《會計準(zhǔn)則》相關(guān)制度主要的適用對象是以盈利為目的的公司等組織，非盈利性的、以提供公共產(chǎn)品為主的財政開支必然是不適用的。我國目前僅有對財政部門適用的財政總預(yù)算會計管理制度。至于參與到公共財政開支的政府其他職能部門應(yīng)如何進(jìn)行日常的管理和核算的法律法規(guī)基本不存在。而對政府內(nèi)部涉及公共開支的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計，更是不少國家管理公共財政的重要工具。在美困，政府的年度審計除了財務(wù)報表審計之外，還要進(jìn)行相關(guān)的內(nèi)控審計，并提交單獨(dú)的審計報告。該審計工作的目的就是對政府內(nèi)部是否按規(guī)定程序進(jìn)行各項財政資金的操作進(jìn)行評價。在法規(guī)不健全，缺乏參照的標(biāo)尺和有效的工具的晴況下，認(rèn)為通過審計工作必然能對政府部門涉及財政收支的合規(guī)性做出合理評價的觀點就未免太過樂觀了。

　　其次，一般而言，審計是在財政收支工作結(jié)束后對其合法合規(guī)性做出評價，屬于事后的監(jiān)督。審計部門的上述工作發(fā)展規(guī)劃中提出了“跟蹤審計”，即對關(guān)系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護(hù)事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計。

　　表面上看，全過程跟蹤審計這一提法很新穎，分階段地實施審計確實比項目全部完成后的一次性結(jié)項審計的頻率來得要高，但是究其實質(zhì)還是無法脫離事后評價的軌跡。不過，這還不是最終決定審計效果的因素。審計監(jiān)督的效果最終是體現(xiàn)在違法違規(guī)者所承擔(dān)的實際后果上。如果違法違規(guī)的成本低，所謂的審計監(jiān)督就缺乏根本的震懾效果。那么，無論在技術(shù)層面的改進(jìn)有多么的創(chuàng)新，審計工具又如何的先進(jìn)，都無法達(dá)到監(jiān)督的目的。

　　上述審計工作發(fā)展規(guī)劃還提到了一個新的審計范疇，就是財政資金的績效審計。財政資金的績效評價是由財政部近年提出的，對財政支出產(chǎn)出和效果進(jìn)行評價的系統(tǒng)。

　　財政部在2011年頒布了《財政支出績效評價管理暫行辦法》，其目的是為加強(qiáng)財政支出管理、強(qiáng)化支出責(zé)任，提高財政資金使用效益。與全過程跟蹤審計一樣，筆耕論文新浪博客，財政績效審計看起來是新的審計領(lǐng)域，不過這項工作歸根結(jié)底還是脫離不了審計的本質(zhì)，就是先要建立起明確的績效內(nèi)容，才能形成有效的審計目標(biāo)。目前績效評價管理體系的運(yùn)行狀況還不足以支撐財政績效有效審計目標(biāo)的形成。

　　財政支出績效評價是財政監(jiān)督體系中的一環(huán)。同樣是對公共財政的監(jiān)督，與審計監(jiān)督相比，財政監(jiān)督無論從法律制度的保障和具體的執(zhí)行都存在較大的差距。從法律制度的保障而言，與審計系統(tǒng)不同，財政實踐是遠(yuǎn)遠(yuǎn)走在財政立法之前的。被稱為財政運(yùn)行憲法的《預(yù)算法》仍是距今已近2O年的1994年版。其修改在過去的1O年一直處于熱議中，不過至今仍無最新版本出臺。雖然不如審計那般有堅實的法律制度的保障，但這并未能阻礙財政監(jiān)督體系建立的步伐。為了規(guī)范財政部門監(jiān)督行為，加強(qiáng)財政管理，保障財政資金安全規(guī)范有效使用，財政部在2012年3月頒布了《財政部門監(jiān)督辦法》。在該辦法中，明確說明了財政部門實施監(jiān)督應(yīng)當(dāng)堅持事前、事中和事后監(jiān)督向結(jié)合，建立覆蓋所有政府性資金和財政運(yùn)行全過程的監(jiān)督機(jī)制。

　　根據(jù)上述法規(guī)的描述，審計監(jiān)督和財政監(jiān)督的差別應(yīng)該是很清晰的。審計監(jiān)督由審計部門實施，是事后的監(jiān)督；財政監(jiān)督由財政部門實施，重點是事前和事中的監(jiān)督。但是在實際工作中．目前財政部門的監(jiān)督大多仍以事后的財政檢查為主。從各接受監(jiān)督的政府職能部門提出的疑問，也給反映了一些情況：往往審計部門來進(jìn)行完審計工作后不久，接著就是來自財政部門來查賬。雖然二者負(fù)責(zé)實施的部門不同，但是內(nèi)容都大同小異，都是來對財政收支的合  規(guī)性核查，檢查的內(nèi)容和手段都非常類似。相比審計這已廣為熟知的程序，以財政監(jiān)督名義進(jìn)行的財政檢查給各部門留下的大多是重復(fù)著審計的工作的印象，并深感到困擾。

　　那么接受監(jiān)督者對財政部門的不配合就不難理解了。出現(xiàn)這種情況的最根本原因還是財政部門對財政監(jiān)督的理解還不到位，仍然停留在過去定期財政檢查的思維，采取的辦法主要還是事后檢查各種財務(wù)記錄。財政監(jiān)督的核心應(yīng)該是在財政支出績效評價體系的建立和運(yùn)作。也就是說，在財政資金的使用前就應(yīng)該建立起明確的標(biāo)準(zhǔn)，回答“為什么要花這筆錢、要達(dá)到怎樣 公共政策目標(biāo)、預(yù)期的效果如何”這樣的問題。與此同時，不是說訂立一個最終目標(biāo)就夠了，而是要將此大目標(biāo)分解成為可衡量的階段性目標(biāo)，并與財政支出掛鉤。這樣財政部門的事中監(jiān)督才能得以落實。

　　根據(jù)《財政部門監(jiān)督辦法》的有關(guān)規(guī)定，財政部門的監(jiān)督職責(zé)由本部門專職監(jiān)督機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)共同履行，并對專職監(jiān)督機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)的職能進(jìn)行了分工。其中，在履行財政、財務(wù)、會計等管理職責(zé)過程中加強(qiáng)日常監(jiān)督是業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)督職責(zé)之一。從這一點上去理解，應(yīng)該認(rèn)為財政部門與具體收支財政資金的職能部門是監(jiān)督與被監(jiān)督的這一關(guān)系是非常明確的。雖然財政部門是財政資金的主要管理部門，但是認(rèn)為其就應(yīng)該承擔(dān)財政資金使用效果的全部責(zé)任也是不合理的。畢竟政府的職能部門多樣，需要履行的職責(zé)不同，其對財政資金的需求各異。說到底，應(yīng)該使用多少公共資源才能有效實現(xiàn)其職能應(yīng)該是職能部門回答的問題；相應(yīng)的，他們也應(yīng)該對其做出的決定負(fù)最終的責(zé)任。財政部門則應(yīng)該是當(dāng)中的獨(dú)立角色，對職能部門提出的要求進(jìn)行客觀的判斷與評估，并在確定財政支出方案可行后監(jiān)察和控制支出過程，以確保預(yù)定公共目標(biāo)的實現(xiàn)。在實踐中，佛山市南海區(qū)的財政局在幾年前就以其績效體系的有效運(yùn)行為此理論提供了有力的證明。為確�？冃�標(biāo)準(zhǔn)的合理和公平，南海區(qū)財政局建立了專家?guī)�，專家意見的表達(dá)為財政監(jiān)督提供了基礎(chǔ)和保障。

　　財政績效評價體系對財政監(jiān)督體系發(fā)揮著重要作用這一觀點已得到財政部以部門法規(guī)的方式頒布明確，在實踐中也不乏成功的例子，但是仍有不少財政部門并未建立和實施相關(guān)制度。這樣不但直接削弱財政監(jiān)督的效果，也使審計監(jiān)督的一些措施無法開展從目前公共財政監(jiān)督的體制結(jié)構(gòu)而言，各系統(tǒng)的分工和目標(biāo)還是明確的。審計監(jiān)督中的財政審計雖然是一個新的提法，但本質(zhì)還是事后的監(jiān)督。如果整個系統(tǒng)能最終有效運(yùn)行，其協(xié)同效應(yīng)還是非常明顯的：公共財政資金在使用前和使用中接受以財政部門為主的財政監(jiān)督；使用后，不但使用部門、連原來的監(jiān)督部門也要接受來自審計的二次監(jiān)督。那么，公共財政就真正做到“在陽光下運(yùn)行”這一最終目標(biāo)了。