引言
　　改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)政府明確提出要建立公共財(cái)政體制，即政府的主要職能是彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷，生產(chǎn)和提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，對(duì)公共領(lǐng)域的資源進(jìn)行有效配置。然而實(shí)踐表明，中國(guó)的公共財(cái)政體制至今仍不完善，尤其在公共服務(wù)領(lǐng)域的效率方面仍有不足。究其原因，是由于民主財(cái)政的建設(shè)相對(duì)滯后。公共財(cái)政的實(shí)質(zhì)是民主財(cái)政，是一種按照民眾的意愿，通過(guò)民主的程序，運(yùn)用民主的方式來(lái)理政府之財(cái)?shù)闹贫取?br />     它具有以下三個(gè)特點(diǎn)：一是財(cái)政收入主要來(lái)自于稅收；二是財(cái)政支出主要用于滿足公共需要；三是公眾有較多的財(cái)政參與度[1]。其中，公眾的財(cái)政參與度最為關(guān)鍵，是衡量民主財(cái)政機(jī)制完善與否的重要尺度。
　　制度有其需求方和供給方，制度的形成是由需求方推動(dòng)還是由供給方推動(dòng)會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。民主財(cái)政作為一種制度安排，其需求方是納稅群體，供給方是國(guó)家或政府，二者都是民主財(cái)政的主體。
    民主財(cái)政的建立與完善與否，關(guān)鍵就看政府和納稅人在財(cái)政制度變遷過(guò)程中是否發(fā)揮出應(yīng)有的作用，而納稅人的作用更為重要。英國(guó)之所以能夠最早建立起完善的民主財(cái)政制度，正是由于強(qiáng)烈的納稅人權(quán)利意識(shí)以及政府對(duì)納稅人權(quán)利的有效保護(hù)。納稅群體為了自覺(jué)維護(hù)自身的權(quán)利與利益，通過(guò)民主機(jī)制建立和完善民主財(cái)政制度，形成限制政府權(quán)力、維護(hù)納稅人公共利益的長(zhǎng)效機(jī)制。
　　一、納稅人權(quán)利意識(shí)缺失階段
　　在中國(guó)漫長(zhǎng)的封建制時(shí)代，自然經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，民眾過(guò)的是自給自足的生活，儒家思想推崇“家天下”的禮制和封建宗法制度，重在強(qiáng)調(diào)個(gè)人對(duì)社會(huì)及他人所承擔(dān)的責(zé)任和應(yīng)盡的義務(wù)，人民成為君王這個(gè)封建大家長(zhǎng)的子民，而非公民。封建思想造就了民眾的草民意識(shí)、臣民觀念和小農(nóng)意識(shí)，培養(yǎng)不出獨(dú)立的公民意識(shí)，更不用說(shuō)權(quán)利意識(shí)和民主意識(shí)了。這就形成了百姓納稅后自給自足、管民相安無(wú)事的供養(yǎng)性財(cái)政，完全是為統(tǒng)治階級(jí)服務(wù)的。
　　建國(guó)后，社會(huì)主義制度的確立結(jié)束了中國(guó)長(zhǎng)達(dá)二千一百多年的封建統(tǒng)治。雖然“人民當(dāng)家做主”的時(shí)代已經(jīng)到來(lái)，但是在單一的所有制結(jié)構(gòu)和高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府確立了統(tǒng)收統(tǒng)支的財(cái)政體制。這種體制下，財(cái)政權(quán)力高度集中，企業(yè)沒(méi)有任何自主權(quán)和決策權(quán)，供產(chǎn)銷等各個(gè)環(huán)節(jié)都依賴于政府的指令性計(jì)劃，具有名副其實(shí)的行政性特點(diǎn)。在“國(guó)家分配論”的影響下，國(guó)家的財(cái)政稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性，國(guó)家或政府被看做財(cái)政的唯一主體，個(gè)體利益被統(tǒng)一于國(guó)家和集體利益之中，并強(qiáng)調(diào)“個(gè)人利益要服從國(guó)家和集體利益”。這種環(huán)境下，國(guó)家利益吞沒(méi)了納稅人的個(gè)體權(quán)利，國(guó)家優(yōu)先于納稅人，雙方之間的關(guān)系就是命令與服從的關(guān)系。稅收政策和財(cái)政政策完全是按照政府的意愿、根據(jù)國(guó)家的需要、憑借政治權(quán)力強(qiáng)制貫徹的，財(cái)政制度改革也迫于政府自身的財(cái)政壓力，并非納稅人的要求。因此在改革開(kāi)放以前，傳統(tǒng)封建思想使得納稅人不具備權(quán)利意識(shí)，政府在主觀上也沒(méi)有考慮到納稅人權(quán)利保護(hù)的問(wèn)題，在這一階段中國(guó)納稅人的權(quán)利保護(hù)處于缺失狀態(tài)，民主財(cái)政自然無(wú)從談起。
　　二、政府自覺(jué)保護(hù)納稅人權(quán)利階段
　　市場(chǎng)化改革以后，為了建立和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，中國(guó)明確提出建立公共財(cái)政體制，在此期間，理論界掀起了一次關(guān)于如何構(gòu)建社會(huì)主義公共財(cái)政體制的爭(zhēng)論，過(guò)去的“國(guó)家分配論”逐漸讓位于“公共財(cái)政論”，而“納稅人權(quán)利”成為不可回避的問(wèn)題。在公共財(cái)政體制下，政府與納稅人實(shí)際上是契約關(guān)系，政府和納稅人均是財(cái)政的主體，“納稅人有享受公共物品的權(quán)利和依法納稅的義務(wù)，政府享有依法征稅的權(quán)力和提供公共物品的義務(wù)”[2]。納稅人通過(guò)納稅從政府那里“購(gòu)買”公共服務(wù)，政府收的稅用在哪、怎么用，也應(yīng)該通過(guò)民主程序按照民眾的意愿實(shí)施。因此，建立民主財(cái)政機(jī)制基本形成共識(shí)。此后，“納稅人權(quán)利”這一概念逐漸出現(xiàn)在中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)政治生活中，政府也開(kāi)始自覺(jué)地、有意識(shí)地主動(dòng)保護(hù)納稅人權(quán)利，最明顯的就是在立法層面確立納稅人主體地位，明確保護(hù)納稅人權(quán)利。1992年9月4日頒布的《稅收征管法》在第1條就明確指出：“為了加強(qiáng)稅收征收管理，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，制定本法。”“這是‘保護(hù)納稅人的合法權(quán)益’的字眼第一次出現(xiàn)在中國(guó)的稅收法律中，它奏響了中國(guó)自覺(jué)保護(hù)納稅人權(quán)利的第一聲。”隨后的一系列立法過(guò)程中，例如《國(guó)家賠償法》、《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》等，都進(jìn)一步推動(dòng)了中國(guó)依法治稅和依法行政，使得納稅人權(quán)利的保護(hù)得到更高的重視，對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)方面有了質(zhì)的飛躍。
　　這段時(shí)期關(guān)于納稅人權(quán)利的保護(hù)，主要依靠政府自覺(jué)主動(dòng)地、通過(guò)立法過(guò)程進(jìn)行確認(rèn)，還有理論界的學(xué)者對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的推動(dòng)，但納稅人自身對(duì)納稅人權(quán)利的訴求和主張顯得并不強(qiáng)烈。這一方面是由于過(guò)去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期傳統(tǒng)思想的影響，納稅人意識(shí)沒(méi)有培養(yǎng)起來(lái)，比如很少有民眾關(guān)心甚至質(zhì)疑政府將稅收用在了何處，依然認(rèn)為納稅只是自己的一項(xiàng)義務(wù)。另一方面中國(guó)在納稅人保護(hù)的體制方面還不完善，例如政府信息的透明度不高、納稅人缺乏有效的民意表達(dá)渠道，以及納稅人實(shí)質(zhì)上的權(quán)利如知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)等依然不明確和不完整等，導(dǎo)致對(duì)納稅人形式上保護(hù)多，實(shí)質(zhì)上保護(hù)少；政府信息的結(jié)果公開(kāi)多，過(guò)程公開(kāi)少；政策制度過(guò)程中納稅人被動(dòng)接受的多，主動(dòng)參與的少。因此，中國(guó)此時(shí)納稅人權(quán)利的行使與保護(hù)還處于初級(jí)階段，形式大于實(shí)質(zhì)，離民主財(cái)政還有差距。
　　三、納稅人與政府互動(dòng)階段
　　以2007年3月16日《物權(quán)法》的頒布為標(biāo)志，中國(guó)納稅人權(quán)利的保護(hù)進(jìn)入了一個(gè)新的階段，由于《物權(quán)法》的宣傳以及互聯(lián)網(wǎng)的廣泛應(yīng)用，納稅人的權(quán)利意識(shí)和公民意識(shí)空前增強(qiáng)，主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：
    第一，納稅人主動(dòng)利用法律手段保護(hù)自己的權(quán)利，例如在征地拆遷過(guò)程中，越來(lái)越多的納稅人不再認(rèn)為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展必須以犧牲個(gè)人利益為代價(jià)，反而有權(quán)要求政府對(duì)自己的合法利益損失予以補(bǔ)償；
    第二，納稅人主動(dòng)要求政府在制定政策的過(guò)程中充分考慮民意，例如在關(guān)系民生的政策制定過(guò)程中必須召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)，越來(lái)越多的納稅人意識(shí)到充分合理自主地表達(dá)意見(jiàn)是自己的一項(xiàng)權(quán)利，應(yīng)該積極行使自己的權(quán)利；
    第三，納稅人逐漸敢于對(duì)政府提出意見(jiàn)甚至提出質(zhì)疑，尤其是通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)渠道，不少納稅人敢于主動(dòng)質(zhì)疑政府某項(xiàng)政策的有效性，勇于揭發(fā)在政策實(shí)施過(guò)程中的腐敗、不公等現(xiàn)象，推動(dòng)了政府的政務(wù)公開(kāi)。這些分別促進(jìn)了民主財(cái)政機(jī)制三方面的實(shí)質(zhì)性發(fā)展，一是納稅人權(quán)利得到實(shí)質(zhì)性保護(hù)，二是民眾偏好表達(dá)機(jī)制的建立，三是民主監(jiān)督機(jī)制的健全，由過(guò)去的人大監(jiān)督發(fā)展到全民監(jiān)督。
　　從這一時(shí)期看，民眾的權(quán)利意識(shí)和民主意識(shí)發(fā)展非常迅速，對(duì)民主財(cái)政機(jī)制的推動(dòng)非常明顯，對(duì)政府形成了較大的改革壓力，政府在政策的制度過(guò)程中必須更加重視納稅人的意見(jiàn)，必須加快健全民主財(cái)政機(jī)制。這進(jìn)一步證實(shí)了在財(cái)政制度變遷過(guò)程中，由制度的需求方即納稅人推動(dòng)比政府推動(dòng)更有利于民主財(cái)政的建立。
    通過(guò)以上分析，我們發(fā)現(xiàn)中國(guó)民主財(cái)政建設(shè)過(guò)程中，從納稅人權(quán)利保護(hù)的角度大致可以分為三個(gè)階段：
    第一階段，市場(chǎng)化改革以前的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，納稅人自身缺乏權(quán)利意識(shí)，政府在主觀上也沒(méi)有注意到保護(hù)納稅人權(quán)利的問(wèn)題，民主財(cái)政機(jī)制處于空白階段；
    第二階段，市場(chǎng)化改革初期到《物權(quán)法》頒布以前，表現(xiàn)為政府開(kāi)始自覺(jué)主動(dòng)地通過(guò)立法保護(hù)納稅人權(quán)利，但納稅人自身權(quán)利意識(shí)依然不足，沒(méi)有行使納稅人權(quán)利的意愿，但立法層面為民主財(cái)政機(jī)制的建立奠定了法律基礎(chǔ)，形式上的民主財(cái)政機(jī)制基本形成；
    第三階段，以《物權(quán)法》的頒布為轉(zhuǎn)折點(diǎn)，納稅人權(quán)利意識(shí)和民主意識(shí)迅速增強(qiáng)，形成納稅人與政府的互動(dòng)局面，共同推動(dòng)民主財(cái)政機(jī)制的建立。
　　四、對(duì)進(jìn)一步健全民主財(cái)政機(jī)制的政策建議
　　1.培養(yǎng)正確的納稅人權(quán)利意識(shí)和公共意識(shí)。中國(guó)尚處在納稅人權(quán)利意識(shí)發(fā)展的初級(jí)階段，納稅人的權(quán)利意識(shí)和公共意識(shí)還不成熟，這時(shí)公民往往容易覺(jué)得政府欠自己太多，只看到自己付出的，看不到自己得到的，因此外部性不可避免。雖然納稅人通過(guò)行使權(quán)利對(duì)政府的財(cái)政收支進(jìn)行監(jiān)督，有利于在政府政策的制定過(guò)程中保護(hù)自己的利益，有利于提高政府的透明度，有效遏制腐敗現(xiàn)象，但是如果利用不好納稅人的監(jiān)督權(quán)利，反而會(huì)降低政府的政策效率。“阿羅不可能定理”指出，筆耕文化傳播，如果眾多的社會(huì)成員具有不同的偏好，而社會(huì)又有多種備選方案，那么在民主的制度下不可能得到令所有人都滿意的結(jié)果。
　　2.完善公共支出效率評(píng)價(jià)體系。公共領(lǐng)域是市場(chǎng)失靈的領(lǐng)域，提供公共產(chǎn)品的各公共部門之間不存在競(jìng)爭(zhēng)，衡量公共部門的產(chǎn)出又相當(dāng)困難，因此“政府缺乏降低成本的內(nèi)在壓力，并且普遍具有預(yù)算規(guī)模最大化的傾向”[4]。公共支出模式容易存在浪費(fèi)嚴(yán)重、效率低的問(wèn)題。只有建立完善的公共支出效率評(píng)價(jià)體系，為納稅人監(jiān)督政府財(cái)政效率提供標(biāo)準(zhǔn)，才能保障民主財(cái)政機(jī)制的有效運(yùn)行，提高財(cái)政效率。
　　3.推動(dòng)戶籍制度改革，使納稅人能夠用腳投票。納稅人行使權(quán)利最有效的方式就是用腳投票，如果對(duì)當(dāng)?shù)卣�府的公共服�?wù)不滿意，就選擇離開(kāi)，前往公共服務(wù)更好的城市定居，這樣才能真正給政府形成壓力，政府唯有以人為本，致力于提供優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)，才能避免人才流失和經(jīng)濟(jì)下滑。然而戶籍制度與太多公共服務(wù)的享用掛鉤，是人口自由流動(dòng)的最大障礙，從而限制了人們作為納稅人用腳投票的權(quán)利，移居其他城市的高成本使得許多納稅人被迫放棄選擇城市，只能被動(dòng)地接受當(dāng)?shù)卣�府提供的公共服�?wù)。因此，只有進(jìn)一步推動(dòng)戶籍改革，廢除戶籍對(duì)人口流動(dòng)的阻礙，才能真正還納稅人用腳投票的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)民主財(cái)政。