崔元麗 山東協(xié)和學(xué)院

基金項(xiàng)目：營改增對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響分析及對策研究（XHXY201411）

摘要：文章立足于營改增試點(diǎn)的推行這一稅制改革背景，首先介紹了營改增試點(diǎn)的稅制安排，然后界定了試點(diǎn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范圍，在此基礎(chǔ)上著重分析了營改增試點(diǎn)的推行對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響，這些影響體現(xiàn)在大幅度降低了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)了我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的專業(yè)化分工，對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的財(cái)務(wù)管理提出了新的要求。

關(guān)鍵詞：營改增；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)；影響

長期以來，我國對服務(wù)業(yè)征收的是營業(yè)稅，由于征稅時(shí)不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，出口時(shí)不能享受出口退稅，因此服務(wù)業(yè)普遍存在重復(fù)征稅、稅負(fù)較高的問題，這是影響我國服務(wù)業(yè)發(fā)展的重大制度性障礙之一。我國“十二五規(guī)劃綱要”中明確指出把推動(dòng)服務(wù)業(yè)大發(fā)展作為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的戰(zhàn)略重點(diǎn)，營造有利于服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策和體制環(huán)境。2011年，國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案， 自2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，其中部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)（包括融資租賃和經(jīng)營性租賃）、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)。2012年8月1日，試點(diǎn)又分批擴(kuò)展到北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省（含寧波市）、福建�。ê瑥B門市）、湖北省、廣東�。ê�深圳市）8個(gè)省（直轄市）。2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)實(shí)施交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)。2014年1月1日，，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營改增試點(diǎn)范圍。2014年6月1日，電信業(yè)納入營改增試點(diǎn)范圍。營改增的推行必將對我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，本文主要從稅改之后我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)、專業(yè)化發(fā)展、財(cái)務(wù)管理等方面帶來的影響進(jìn)行分析。

一、營改增試點(diǎn)的稅制安排

 （一）納稅人身份

與營業(yè)稅統(tǒng)一的納稅人身份不同，增值稅納稅人分為增值稅一般納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人。這兩類增值稅納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)是：應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元(含500萬元)的納稅人為增值稅一般納稅人，未達(dá)到500萬元的納稅人為增值稅小規(guī)模納稅人。因此服務(wù)業(yè)企業(yè)首先要對號(hào)入座，確認(rèn)自己的納稅人身份是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人。

（二）稅率

在營改增試點(diǎn)之前，服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅稅率是5%，營改增試點(diǎn)之后，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。增值稅小規(guī)模納稅人實(shí)行3%的征收率。

（三）計(jì)稅依據(jù)

納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。對于服務(wù)業(yè)，經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，可以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(包括殘值)扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷售額。

(四)計(jì)稅方法

交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計(jì)稅方法。

（五）服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口

服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口在國內(nèi)環(huán)節(jié)征收增值稅，出口實(shí)行零稅率或免稅制度。

二、營改增所涉部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范圍界定

營改增試點(diǎn)范圍內(nèi)的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識(shí)性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。

   （一）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)

研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，包括研發(fā)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)。

   （二）信息技術(shù)服務(wù)

信息技術(shù)服務(wù)，是指利用計(jì)算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)和業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)。

（三）文化創(chuàng)意服務(wù)

文化創(chuàng)意服務(wù)，包括設(shè)計(jì)服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣告服務(wù)和會(huì)議展覽服務(wù)。

   （四）物流輔助服務(wù)

物流輔助服務(wù)，包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、代理報(bào)關(guān)服務(wù)、倉儲(chǔ)服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)。

   （五）有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)

有形動(dòng)產(chǎn)租賃，包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營性租賃。

   （六）鑒證咨詢服務(wù)

鑒證咨詢服務(wù)，包括認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)。

三、營改增對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響分析

    （一）降低了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)

     在營改增稅制改革試點(diǎn)之前，服務(wù)業(yè)企業(yè)在采購環(huán)節(jié)繳納增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入后，服務(wù)業(yè)企業(yè)按其營業(yè)額繳納營業(yè)稅，由于在繳納營業(yè)稅時(shí)無法抵扣采購環(huán)節(jié)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此服務(wù)業(yè)企業(yè)既替供應(yīng)商繳納了增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅，又繳納了按自身營業(yè)額全額計(jì)提的營業(yè)稅，這就導(dǎo)致了服務(wù)業(yè)企業(yè)重復(fù)納稅問題的出現(xiàn)。因?yàn)橹貜?fù)征稅的存在，服務(wù)行業(yè)的實(shí)際稅率也遠(yuǎn)高于營業(yè)稅稅率5%。服務(wù)業(yè)的稅負(fù)偏高，在一定程度上抑制了我國服務(wù)業(yè)的蓬勃發(fā)展。營改增稅制改革試點(diǎn)之后，試點(diǎn)范圍之內(nèi)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)開始繳納增值稅，這就能夠在實(shí)現(xiàn)銷售之后，繳納增值稅銷項(xiàng)稅時(shí)抵消掉先前繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，消除了重復(fù)征稅的問題，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，尤其是降低上下游產(chǎn)業(yè)鏈條上的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。例如上海市實(shí)施營改增1年，共計(jì)減稅達(dá)兩百多億元；廈門市營改增試點(diǎn)7個(gè)月，企業(yè)累計(jì)減稅3.57億元；截至2014年4月底，北京市營改增總減稅379億元，試點(diǎn)改革企業(yè)稅負(fù)下降42.7%。

   （二）促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)與制造業(yè)脫離

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)可以分為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)和消費(fèi)性服務(wù)業(yè)。生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)主要是與制造業(yè)直接相關(guān)的配套服務(wù)業(yè)，是從制造業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)服務(wù)部門獨(dú)立發(fā)展起來的。這些行業(yè)提供的服務(wù)有利于制造業(yè)等生產(chǎn)型企業(yè)的發(fā)展，是工業(yè)部門發(fā)展的助推劑。此次營改增首批試點(diǎn)的服務(wù)業(yè)主要是生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，在營改增之前這些行業(yè)繳納營業(yè)稅，生產(chǎn)型企業(yè)購入這些服務(wù)不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，增加企業(yè)的成本，因此制造業(yè)更傾向于發(fā)展為“大而全”或“小而全”的企業(yè)，即將服務(wù)部門內(nèi)化而不是外化，這就不利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)從制造業(yè)中獨(dú)立出來。“營改增”試點(diǎn)之后，從稅制上解決了長期以來將服務(wù)業(yè)內(nèi)化的問題，不少企業(yè)開始主動(dòng)將一些生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為向外部發(fā)包，部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)逐步從制造業(yè)中分離出來。2012年上半年，上海市就有 “上海電氣”、“上海汽車”和“上海華誼”等25家大型制造業(yè)企業(yè)集團(tuán)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)集團(tuán)實(shí)施了主輔分離，有力地推動(dòng)了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和先進(jìn)制造業(yè)的深度融合發(fā)展�？偠�言之，營改增試點(diǎn)打通了第二、三產(chǎn)業(yè)的抵扣鏈條，加快了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)專業(yè)化發(fā)展的進(jìn)程。

  （三）對服務(wù)業(yè)財(cái)務(wù)管理帶來的影響

   第一，會(huì)計(jì)科目的變化，會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜。一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”兩個(gè)明細(xì)科目；輔導(dǎo)期管理的一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目；原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)改征期初有進(jìn)項(xiàng)留抵稅款，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目。

第二，稅務(wù)發(fā)票的使用管理變化。營改增試點(diǎn)之前，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)使用普通發(fā)票，而試點(diǎn)之后，增值稅一般納稅人需要使用增值稅專用發(fā)票。稅務(wù)部門對于增值稅專用發(fā)票的在領(lǐng)購、使用等方面的管理較普通發(fā)票更加嚴(yán)格。因此，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)就需要在領(lǐng)購、索要、開具增值稅專用發(fā)票時(shí)格外注意。

第三，稅種的變化給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來影響。

隨著營業(yè)稅改增值稅改革方案試點(diǎn)的推進(jìn)，試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)的計(jì)稅方式以及稅務(wù)賬目處理也隨之發(fā)生改變，這也會(huì)給企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表以及財(cái)務(wù)分析相應(yīng)的帶來一定的影響，企業(yè)需要依據(jù)實(shí)際稅務(wù)政策變化來調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，相應(yīng)的也應(yīng)該改變過去財(cái)務(wù)分析的方法。例如，在營改增之前財(cái)務(wù)報(bào)表之中“主營業(yè)務(wù)收入”核算的內(nèi)容是包括“含稅收入”的，而在營改增之后是不含增值稅的“稅后收入額”，進(jìn)而影響到企業(yè)的利潤率。另外，企業(yè)的增值稅在企業(yè)的損益表中是不會(huì)的反映的，因此營改增之后企業(yè)的賬務(wù)處理也會(huì)和之前大為不同，企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也會(huì)相應(yīng)發(fā)生改變，企業(yè)管理者在利用財(cái)務(wù)報(bào)表分析企業(yè)運(yùn)行狀況時(shí)也需要相應(yīng)的進(jìn)行調(diào)整。

總之，營改增的推行，使我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)大幅度降低，促進(jìn)了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)與制造業(yè)的脫離，加快了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)專業(yè)化發(fā)展的步伐，給現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的財(cái)務(wù)管理提出了新的要求，同時(shí)也為我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)帶來了巨大的推動(dòng)作用。

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