發(fā)布時間：2015-02-04 16:14

　　[論文摘要]虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是一種比較復雜的犯罪，我國一直以來非常重視對這類經(jīng)濟性犯罪的打擊，但是由于立法上的不盡完善，致使在司法實踐中各地對于本罪的判罰上不盡相同，直接影響到了對這類嚴重經(jīng)濟犯罪的準確打擊。文章以刑法基本理論為依托，結(jié)合刑法第二百零五條以及最高人民法院司法解釋的相關(guān)規(guī)定展開具體分析，梳理本罪在實踐中出現(xiàn)的幾個問題，結(jié)合理論作全面、深入的分析闡述，提出筆者的觀點，以期對司法實踐有所裨益。

　　[論文關(guān)鍵詞]增值稅 虛開增值稅專用發(fā)票 爭議問題

　　虛開增值稅專用發(fā)票犯罪一直是涉稅犯罪的一個重要領(lǐng)域，某些單位和個人為了牟取私利而大肆虛開進行虛假申報、騙取出口退稅，嚴重擾亂了稅收征管、發(fā)票管理制度，造成了國家稅收的流失。為此，我國《刑法》特別規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，然而，由于我國從改革開放起才漸漸開啟稅制和稅法的發(fā)展篇章，涉稅刑事立法更是在其后才于摸索中步步前進。像虛開增值稅專用發(fā)票這一類犯罪歷史較短，很多實踐中遇到的問題都不能在理論上達成一致的共識，形成統(tǒng)一的意見，給司法實踐中造成很多的困惑，因而要想更好地了解這個罪名，就要從設(shè)立增值稅的目的著手。

　　一、什么是增值稅

　　增值稅是以流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)、運用稅收抵扣原則計算征收的一種流轉(zhuǎn)稅，是對生產(chǎn)、銷售商品或提供勞務過程中實現(xiàn)的法定增值額征收的一個稅種。所謂增值額指企業(yè)或個人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的那部分價值，即相當于商品價值（C + V + M）扣除生產(chǎn)上消耗掉的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價值（C）之后的余額（V + M），它主要包括工資、利潤、利息、租金和其他屬于增值性的費用。上述是從商品價值的角度對增值稅的描述，簡單說“增值”就是指納稅人在一定時期內(nèi)銷售產(chǎn)品或提供勞務所得的收入大于購進商品和取得勞務時所支付的金額的差額，是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營活動中所創(chuàng)造的新增價值，相當于活勞動所創(chuàng)造的價值額。而增值稅專用發(fā)票，是指國家稅務部門根據(jù)增值稅征收管理需要，兼記價款及貨物或勞務所負擔的增值稅稅額而設(shè)定的一種專用發(fā)票。它不僅具有其他發(fā)票所具有的記載商品或者勞務的銷售額以作為財產(chǎn)收支記賬憑證的功能，而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的依據(jù)，是購貨方據(jù)以抵扣稅款的證明。

　　二、征收增值稅的標準

　　增值稅的納稅主體是在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，主體又分增值稅一般納稅人、小規(guī)模納稅人和進口貨物納稅人。這樣區(qū)分三類納稅人是因為他們的納稅依據(jù)及納稅的計算方法是不同的，增值稅的計稅依據(jù)納稅人銷售貨物或提供應稅勞務的計稅依據(jù)為其銷售額，進口貨物的計稅依據(jù)為規(guī)定的組成計稅價格。增值稅應納稅額的計算：一般納稅人的應納稅額=當期銷項稅額—當期進項稅額；小規(guī)模納稅人的應納稅額=含銳銷售額÷（1+征收率）×征收率 ；進口貨物的應納稅額=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅）×稅率。在實踐中一般納稅人涉及的虛開增值稅專用發(fā)票罪最為常見，本文對其他兩種納稅人的不再詳述。

　　三、什么是虛開增值稅專用發(fā)票罪

　　按照我國《刑法》第二百零五條規(guī)定以及最高人民法院印發(fā)《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》的通知，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是指具有以下行為：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。
　　從以上三種類型來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪的本質(zhì)是對國家正常稅收制度的破壞，因而在認定犯罪時犯罪數(shù)額的確定成為定罪量刑的關(guān)鍵。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為，按照《刑法》相關(guān)條款及相應司法解釋的規(guī)定，其犯罪數(shù)額認定包含三個方面的內(nèi)容：一是虛開稅款的數(shù)額；二是國家稅款被騙取的數(shù)額；三是造成國家稅款損失的數(shù)額。要想正確理解虛開增值稅專用發(fā)票罪，必須先搞清楚犯罪數(shù)額的區(qū)別。
　　1.虛開稅款的數(shù)額。虛開稅款的數(shù)額是指虛開增值稅專用發(fā)票上所載明的稅額，即應稅貨物或應稅勞務的計稅金額和其所適用的增值稅稅率的乘積。按照相關(guān)司法解釋，虛開稅款數(shù)額1萬元以上的，就應依法定罪處罰：虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大；虛開稅款數(shù)額50萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”。
　　2.國家稅款被騙取的數(shù)額。國家稅款被騙取的數(shù)額是指受票人以虛開的增值稅專用發(fā)票，通過向稅務機關(guān)申報抵扣或者其他途徑騙取國家稅款的數(shù)額，既包括受票人實際獲得的數(shù)額，也包括受票人本應繳而未繳納的數(shù)額。按照相關(guān)司法解釋，虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5千元以上的，應當依法定罪處罰；致使國家稅款被騙取5萬元以上的，屬于“嚴重情節(jié)”；致使國家稅款被騙取30萬元以上的，屬于“特別嚴重情節(jié)”；利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”。
　　3.造成國家稅款損失的數(shù)額。造成國家稅款損失的數(shù)額是國家稅款被騙取數(shù)額概念的一個延伸，是指國家稅款被騙取并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的數(shù)額。按照相關(guān)司法解釋，利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅，造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。

　　四、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪數(shù)額的認定

　　實踐中虛開增值稅專用發(fā)票行為的具體情況千差萬別，本文以有無真實交易基礎(chǔ)、單項還是雙項虛開為基本分類，就虛開增值稅專用發(fā)票犯罪數(shù)額的認定進行探討。
　�。ㄒ唬┨撻_稅款數(shù)額的認定
　　虛開的稅款數(shù)額是指虛開增值稅專用發(fā)票上所載明的稅額。具體來說，是指在增值稅專用發(fā)票上所記載明的應稅貨物或應稅勞務的金額和其所適應的稅率的乘積，但實踐中表現(xiàn)形式的千差萬別，實際中認定又有不同的觀點，下面將進行討論。
　　1.無真實交易單項虛開稅款數(shù)額的認定
　　對于無真實交易、只涉及銷項稅額的虛開增值稅專用發(fā)票行為，如只給他人虛開供他人利用虛開的專用發(fā)票抵扣稅款，或無真實交易、只涉及進項稅額的虛開增值稅專用發(fā)票行為，如為自己虛開或讓他人自己虛開用于抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票，其虛開增值稅稅款數(shù)額的認定較為簡單，虛開稅款數(shù)額即虛開的銷項或進項發(fā)票票面上記載的增值稅稅額。

　　2.無真實交易同時雙項虛開稅款數(shù)額的認定
　　對于無真實交易、同時涉及銷項稅額與進項稅額的虛開增值稅專用發(fā)票行為，如行為人在為他人虛開增值稅專用發(fā)票后，為了掩蓋為他人虛開的事實，達到少交稅款的目的，又為自己或讓他人為自己虛開專用發(fā)票進行進項稅額抵扣，這種情況下虛開稅款數(shù)額的認定就存在一定的爭議性。
　　第一種觀點認為此種行為的目的是為了抵扣為他人虛開要銷項稅額，其虛開的進項稅額實際上并不存在真實納稅義務，也就沒有稅款損失的前提，而虛開的銷項稅額則可能被他人作為進項稅額非法抵扣，因此，其虛開增值稅稅款數(shù)額應以虛開的銷項稅額認定。第二種觀點認為這種行為虛開稅款數(shù)額應以虛開的銷項稅額和虛開的進項稅額累加計算。從我國《刑法》對虛開增值稅專用發(fā)票行為形式的規(guī)定看，無論是為他人虛開，還是為自己虛開，或讓他人為自己虛開，都屬于虛開行為，都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，因此，為他人虛開的銷項稅額和為自己虛開或讓他人為自己虛開的進項稅額理應獨立認定，累加計算。
　　筆者贊同第二種觀點，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，只要實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，就造成了國家稅收制度的破壞，而對應的增值稅是否認證申報，是否抵扣只是作為該罪名的量刑情節(jié)。因而盡管虛開的進項稅額不存在真實納稅義務，不會造成稅款損失，但這并不是虛開稅款數(shù)額認定中的問題，而是國家稅款被騙取、造成國家稅款損失數(shù)額認定中的問題，也就是說，無論是否造成國家稅款被騙取、遭損失，虛開行為已經(jīng)成立，虛開的進項稅額也就應當被認定為虛開稅款數(shù)額。
　　3.部分交易真實虛開稅款數(shù)額的認定
　　貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務，但行為人開具了超過真實交易數(shù)量、金額的增值稅專用發(fā)票，這種部分交易真實情況下是以專用發(fā)票的全部增值稅稅款數(shù)額，還是以多開的稅款數(shù)額認定為虛開稅款數(shù)額也存在不同觀點。
　　一種觀點是全部稅額為虛開稅款數(shù)額，主要理由：一是認為虛開行為是對于一張發(fā)票而言的，而同一張發(fā)票不能同時存在虛開和非虛開兩種說法；二是認為以全部稅額認定更有利于打擊此類犯罪。另一種觀點是以多開稅款數(shù)額認定，這樣更加精準地確定犯罪事實，不搞一刀切，才能更好地保護犯罪嫌疑人的合法權(quán)益，確定犯罪事實。
　　但筆者認為，對于第一點理由，就虛開的這一張發(fā)票而言，的確構(gòu)成了增值稅專用發(fā)票行為，此定性認定是毫無異議的，但具體到虛開稅款數(shù)額的定量認定，“同一張發(fā)票不能同時存在虛開和非虛開”的論斷顯然是不合理的。同一張發(fā)票不可分割，但稅款數(shù)額是可以分割的，因此，將超過真實交易部分的稅款數(shù)額認定為虛開稅款數(shù)額是可行的、合理的。對于第二點理由，以全部稅額認定量刑就更嚴厲，確實更有利于打擊犯罪，但筆者認為，法規(guī)應當有其嚴肅性、公正性，不能以主觀意愿作為認定犯罪數(shù)額的出發(fā)點，虛開稅款數(shù)額的核心在于一個“虛”字，即沒有真實交易為基礎(chǔ)的稅款，因此，真實交易部分的稅款數(shù)額不應當認定為是虛開的，而只有超出真實交易的多開稅款才是真正體現(xiàn)“虛開”內(nèi)涵的，應當被認定為虛開稅款數(shù)額，這是合理的，也是合法的。
　�。ǘ�）國家稅款被騙取數(shù)額的認定
　　利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款主要包括以下兩種形式：一是受票人用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅款；二是受票人利用虛開的增值稅專用發(fā)票作為進項稅額抵扣真實銷項稅額，從而騙取應當繳納的增值稅稅款。對于第一種形式，國家稅款被騙取數(shù)額的認定即以受票人騙取的無真實交易基礎(chǔ)的出口退稅款的數(shù)額為準，其認定較為直接、明確。而對于第二種形式，即用虛開發(fā)票作為進項稅額抵扣，如何認定國家稅款被騙取的數(shù)額就有一定的復雜性，下面專門予以探討：
　　1.無真實交易單項虛開情況下的認定
　　對于無真實交易、虛開的增值稅專用發(fā)票只是進項發(fā)票或者銷項發(fā)票的，首先應當確定受票人是否已將虛開的增值稅專用發(fā)票向稅務機關(guān)申報認證。如果僅僅是虛開了發(fā)票，而受票人并沒有以此進行抵扣申報，則不存在對應繳納增值稅稅款的騙取。其次，已經(jīng)申報進項稅額抵扣的，還應確定已被實際抵扣稅款的數(shù)額。國家稅款被騙取的數(shù)額就是實際抵扣的數(shù)額，而不是申報的數(shù)額。這主要是因為申報抵扣數(shù)額與實際抵扣數(shù)額之間并非任何情況下都是一致的。由于增值稅是按期申報繳納的，那么，當銷項稅額大于進項稅額時，申報抵扣數(shù)額與實際抵扣數(shù)額是相同的，但當進項稅額大于銷項稅額時，進項稅款超出部分就成了“留抵稅款”，而“留抵稅款”在被以后期間用以抵扣銷項稅額之前，并不會造成國家稅款流失，因此，進項稅額大于銷項稅額時實際抵扣數(shù)額就小于申報抵扣數(shù)額，國家稅款被騙取的數(shù)額就應當以實際抵扣的數(shù)額為準。
　　2.無真實交易同時雙項虛開情況下的認定
　　對于無真實交易、同時存在虛開增值稅專用發(fā)票銷項發(fā)票和進項發(fā)票，并相互抵扣的，即行為人在為他人虛開增值稅專用發(fā)票后，又為自己或讓他人為自己虛開專用發(fā)票進行進項稅額抵扣，以此減少因虛開銷項發(fā)票而須繳納的增值稅。與前述虛開稅款數(shù)額認定相似，這種情況下國家稅款被騙取數(shù)額的認定也存在不同的意見。意見的分歧主要集中在要不要將行為人虛開的進項發(fā)票所申報抵扣的稅額認定為國家稅款被騙取的數(shù)額。

 

 

　　筆者認為不應當將此部分稅額予以認定，因為從增值稅稅制原理看，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，是對真實貨物或勞務交易的增值部分征收的稅賦。行為人在沒有真實交易情況下虛開的銷項和進項增值稅專用發(fā)票，由于沒有真實交易基礎(chǔ)，因而本身并未產(chǎn)生增值稅稅源，不存在法定的增值稅納稅義務，虛開進項發(fā)票用以抵扣只是一種形式上的抵扣，并沒有造成國家理應收繳的實際稅款的流失，因而不應當將這部分抵扣稅額認定為國家稅款被騙取的數(shù)額。綜上所述，同時存在虛開銷項發(fā)票和進項發(fā)票，并相互抵扣的，國家稅款被騙取的數(shù)額等于虛開銷項發(fā)票被用于抵扣的實際抵扣稅款數(shù)額。
　　3.部分交易真實虛開情況下的認定
　　上面探討部分交易真實、但虛開了超過實際交易金額的增值稅專用發(fā)票情況下虛開稅款數(shù)額的認定時，已經(jīng)就是以全部稅款數(shù)額、還是以多開稅款數(shù)額作為認定標準進行了分析，并闡述了本文支持以多開稅款數(shù)額認定的觀點。同樣，對于受票人以此類虛開的增值稅專用發(fā)票進行進項稅額申報并實際抵扣，基于同樣的理由，本文也是認為應當僅以多開稅款數(shù)額、也就是多抵扣稅款數(shù)額認定國家稅款被騙取的數(shù)額，只有這部分被抵扣的稅款才是實實在在國家稅款流失的數(shù)額。
　�。ㄈ�）造成國家稅款損失數(shù)額的認定
　　造成國家稅款損失的數(shù)額是國家稅款被騙取數(shù)額概念的一個延伸，是指國家稅款被騙取并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的數(shù)額。基于這種概念界定，造成國家稅款損失數(shù)額的認定也就是在國家稅款被騙取數(shù)額認定基礎(chǔ)上的繼續(xù)延伸。但根據(jù)法條和司法解釋，給國家利益造成的損失與騙取國家稅款之間是有差別的。實踐中，并非被騙取的國家稅款數(shù)額減去已經(jīng)追回的稅款數(shù)額就是給國家造成損失的數(shù)額。所以在認定時應注意以下方面：
　　第一，行為人只給他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票，受票方利用其虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣的稅款或者騙取的出口退稅，就是行為人給國家造成的損失。如果是行為人為他人經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票，計算行為人給國家造成的損失時，如果有實際經(jīng)營活動的行為人在上述虛開銷項增值稅專用發(fā)票行為當中，交納了銷項稅款，應當把已繳納的部分扣除。行為人只讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票用于抵扣自己生產(chǎn)經(jīng)營活動中應繳納的稅款或者騙取出口退稅，其給國家造成的損失就是其實際抵扣的稅款或者騙取的出口退稅。
　　第二，行為人退賠的款項應當作為追回的稅款認定，，對于從稅務機關(guān)申請領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票時向開票單位預收的稅款也應以扣除。有些犯罪分子，并無實際的貨物銷售，為騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票向稅務機關(guān)繳納的增值稅，只是為了騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票必須付出的預付稅款。作為國家的整體稅收，一個地方的稅收因為犯罪分子的犯罪行為而遭受到損失，一個地方的稅收又因其同一犯罪行為而以稅收的形式有一定收入，一進一出都應計入國家稅收的賬上，這是客觀存在的實際情況。從公平公正的原則出發(fā)，應將行為人已向國家繳納但本不存在納稅理由的稅款應從造成的國家損失數(shù)額中予以扣除。

　　五、小結(jié)

　　綜上，我們可以看出由于增值稅計算繳納的復雜性，加之實踐中虛開增值稅專用發(fā)票行為的多樣性，如何在千差萬別的實際案例中準確認定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪數(shù)額、從而準確定罪量刑，是一個不小的難題，甚至出現(xiàn)了類似案例在不同地方有不同的認定和量刑的情況，缺少統(tǒng)一的規(guī)范指導。因此，出臺相關(guān)的司法解釋已經(jīng)迫在眉睫，對主要類別的虛開增值稅專用發(fā)票行為下犯罪數(shù)額的認定制定統(tǒng)一的、標準的方法，以利于指導實踐。

 

 

本文編號：12443