本文關(guān)鍵詞：重申稅收法定主義，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

【全文】

    中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定專門論及落實稅收法定原則，且特意安排在人民代表大會制度改革部分，置于建設(shè)社會主義民主政治的大前提下，凸顯了該原則對議會制度民主法治的重要意義，昭示著稅收法治化的光明前景。中國為什么需要稅收法定主義？稅收法定主義的中國實踐已經(jīng)發(fā)展到哪個階段？稅收法定主義有何具體要求？如何妥善處置稅收法定主義與其他法律原則的關(guān)系？對此類問題的解答有利于形成社會共識，關(guān)乎稅收法定主義的落實和稅收法治的生成。

    一、稅收法定主義的實踐價值

    “稅收法定主義作為稅法至為重要的原則，同樣具有憲法原則的位階，必須嚴(yán)格堅持，才能更好地解決諸如立法權(quán)的分配授予及法律解釋適用等許多相關(guān)問題。”[1]就稅收立法權(quán)的分配而言，究竟是僅僅立法機關(guān)有權(quán)課征稅收，還是行政機關(guān)也有權(quán)課征稅收，這是稅收法定主義的核心問題。在法治發(fā)達國家，無法律，不納稅，早已成為公認(rèn)的法律原則。它不僅存在于憲法或法律文本，也根植于人們的觀念之中，任何違反或背棄都有可能激起嚴(yán)重的政治后果 例如，英國光榮革命法國大革命美國獨立戰(zhàn)爭，雖然都有各自的歷史背景，但是不合法的征稅就是其中很重要的導(dǎo)火索。

    稅收法定主義之所以排除政府的稅收立法權(quán)而將課稅的權(quán)力保留在議會，不僅僅在于形式上的職能分工，更與其中的財政民主代議制度息息相關(guān)。雖然在權(quán)力來源這個終極問題上，現(xiàn)代憲法理論強調(diào)人民是國家的主人，通過各種形式和途徑管理國家，但是，民主制國家建立的代議制議會，體現(xiàn)的只是一種間接民主。無論如何，由于議員是由人民選舉產(chǎn)生的，人民也可以通過一定程序罷免，從理論上說，議會所匯集的意志已經(jīng)具有人民性。當(dāng)議會通過制定法律決定課征稅收時，至少已經(jīng)有多數(shù)議員表示同意，代表著多數(shù)選民行使了同意權(quán)。在現(xiàn)代社會，人民選民納稅人的范圍基本相當(dāng)。稅收法定主義強調(diào)財政民主，其所追求的其實就是納稅人的同意權(quán)，在間接民主模式下就是確保納稅人所選舉的代表對課稅的同意權(quán)。正因為如此，“無代表不課稅”才成為稅收法定主義的另一種表達。

    中國是一個社會主義公有制國家。盡管在經(jīng)濟發(fā)展上我國還處于初級階段，但在政治合法性的建構(gòu)方面并不低級。《憲法》第2條明確規(guī)定：“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民，人民行使國家權(quán)力的機關(guān)是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。”課稅權(quán)屬于極為重要的國家權(quán)力，自然也只能由人民通過其代表組成的議會才能行使，政府不足以代表全體人民的意志，不能行使課稅權(quán)。如果政府希望課稅以滿足其財政開支的需要，必須經(jīng)過議會的審批和同意 這種審批和同意的過程就是稅法制定的過程，審批和同意的結(jié)果就是其所制定的稅法。制定稅法的過程本身匯集了納稅人的意志，可以有效規(guī)范和制約政府的征稅意愿，防止政府過度侵犯公民的財產(chǎn)權(quán)及自由稅法的正當(dāng)性合法性根植于此。只有從這個意義上才能說，稅法不僅僅是財富分割的利器，更是納稅人財產(chǎn)權(quán)的守護神。

    雖然改革開放已經(jīng)實施了30多年，但截至2013年底，我國現(xiàn)行稅法體系中經(jīng)由全國人大或其常委會制定的法律只有四部，即《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》、 《稅收征收管理法》�，F(xiàn)行18個稅種仍有15個將其合法性建立在行政法規(guī)之上，如《增值稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》等。和30年前高度集中的國有制經(jīng)濟不同，我國目前已進入多元經(jīng)濟狀態(tài)，公有制私有制混合所有制經(jīng)濟形態(tài)并存，私有財產(chǎn)權(quán)的觀念深入人心。當(dāng)個人所得和財產(chǎn)也進入課稅范圍時，更需要協(xié)調(diào)不同人群的利益訴求，通過正當(dāng)程序找到各方都能接受的結(jié)果。否則，很容易激發(fā)納稅人的抵制心理，致使其想方設(shè)法逃避繳納稅收，或者實施形式多樣的避稅活動。在這種背景下，我們必須從源頭解決稅法本身的合法性問題，改變政府有權(quán)課稅的落后觀念，高調(diào)宣揚稅收法定主義，讓稅收立法權(quán)回歸全國人民代表大會。

    稅收法定主義的意義不僅僅在于要求落實納稅人的同意權(quán)，實現(xiàn)課稅要素法定，還要求稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格在法律限定的權(quán)力范圍內(nèi)行政，不得要求納稅人多繳納稅款，也不得擅自決定減免稅。稅收的開征、停征、減征、免征，稅款的延期繳納稅款的退還，都必須有明確的法律依據(jù)，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)擅自決定。如果不在這方面嚴(yán)格要求，一種可能的結(jié)果就是，對于立法機關(guān)制定的稅法，稅務(wù)機關(guān)借由執(zhí)法解釋之名，可能讓其完全偏離立法宗旨，讓納稅人背負(fù)法定義務(wù)之外的負(fù)擔(dān)。另一種可能的局面是，稅務(wù)機關(guān)工作人員貪圖私利，為納稅人違法提供方便，致使國家稅收利益受損。稅收法定主義承認(rèn)稅務(wù)機關(guān)解釋稅法的權(quán)力，但僅僅限于解釋稅法，不能借解釋稅法之名行稅收立法之實。即便賦予稅務(wù)機關(guān)反避稅的權(quán)力，權(quán)力行使仍然需要受到法律的限制。毫無指向的空白授權(quán)對納稅人來說意味著災(zāi)難。至于稅收減免，表面上看起來是一種有利于納稅人的優(yōu)惠舉措，但是任何針對個體的減免稅都可能引發(fā)橫向不公平，破壞稅收中性，因此只宜由立法機關(guān)綜合權(quán)衡，妥為安排，不應(yīng)允許稅務(wù)機關(guān)擅自決定。

    相比稅收立法權(quán)在政府和議會之間的分配，稅法的執(zhí)行似乎只是一個細(xì)節(jié)問題，遠不應(yīng)成為稅收法定主義的關(guān)注重點。但是，如前所述，中國目前稅收行政立法大行其道，立法技術(shù)十分簡陋，許多原本可以通過立法加以解決的問題都被稅務(wù)機關(guān)通過解釋另行解決。所謂的稅法，往往只是規(guī)定一些原則性的框架。即便是全國人大及其常委會制定的法律，這個問題同樣存在，而且相當(dāng)嚴(yán)重。例如，《個人所得稅法》自1980年制定迄今，經(jīng)歷了六次修正，目前仍然只有15條，不超過3000字。立法如此粗糙導(dǎo)致的結(jié)果就是，稅務(wù)機關(guān)不得不發(fā)布大量的規(guī)范性文件對法律中的名詞概念進行解釋，或者干脆自己創(chuàng)制規(guī)則進行補充性立法�！镀髽I(yè)所得稅法》制定時間較晚，立法技術(shù)相對成熟許多。即便如此，其中仍有眾多的授權(quán)性規(guī)則允許稅務(wù)機關(guān)決定實施標(biāo)準(zhǔn)或者制定不同于法律的規(guī)則。不管是基于授權(quán)還是自作主張，不管出于濫權(quán)還是形勢所迫，越權(quán)解釋違法解釋都會侵蝕法律的權(quán)威，對納稅人的財產(chǎn)權(quán)構(gòu)成嚴(yán)重的威脅。

    落實稅收法定主義不僅僅是維護納稅人財產(chǎn)權(quán)的需要，更是改善國家權(quán)力配置的重要途徑。中共十八屆三中全會強調(diào)推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，要求“緊緊圍繞堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)人民當(dāng)家作主依法治國有機統(tǒng)一深化政治體制改革，加快推進社會主義民主政治制度化規(guī)范化程序化，建設(shè)社會主義法治國家，發(fā)展更加廣泛更加充分更加健全的人民民主”，主張?zhí)岣咧袊�共產(chǎn)黨科學(xué)執(zhí)政、民主執(zhí)政、依法執(zhí)政水平，具體到稅法領(lǐng)域，就必須要“落實稅收法定原則”。我國已經(jīng)進入矛盾多發(fā)期，通過踐行稅收法定主義，改善最高權(quán)力機關(guān)和最高行政機關(guān)的關(guān)系，改善國家和納稅人之間的關(guān)系，這本身就是國家治理能力提升的體現(xiàn)，是國家踐行民主和法治的重要舉措，更是執(zhí)政黨民主執(zhí)政依法執(zhí)政的有效路徑。有鑒于此，重申稅收法定主義意義非凡。

    二、落實還是創(chuàng)設(shè)：中國稅收法定主義的法源

    中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定提出“落實稅收法定原則”，從執(zhí)政黨的角度出發(fā)，“落實”既可以理解為將已有的原則和要求付諸實施，也可以理解為通過立法的形式將政黨意志轉(zhuǎn)化為國家意志，創(chuàng)設(shè)稅收法定原則，使之成為議會政府和納稅人普遍遵從的行為準(zhǔn)則。根據(jù)筆者的觀察和研究，中國現(xiàn)行憲法和法律已經(jīng)確立了稅收法定主義，目前需要解決的問題主要在于如何“落實”，而不在于如何“創(chuàng)設(shè)”。

    從各國憲法的內(nèi)容看，稅收法定主義被確認(rèn)的方式并不一樣，有的從規(guī)范權(quán)力的角度直接規(guī)定稅收法定主義，有的則只規(guī)定了公民依法納稅的義務(wù)。例如，我國現(xiàn)行《憲法》涉稅的條款只有第56條，規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，并沒有從正面直接肯定稅收法定主義，導(dǎo)致人們在理解上產(chǎn)生嚴(yán)重分歧。代表性的觀點有兩種，其一，從文義解釋的角度出發(fā)，認(rèn)為既然憲法明文規(guī)定公民依照“法律”納稅，排除了其他法律文件創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的可能性，這就是典型的稅收法定主義。其二，從體系解釋的角度主張，《憲法》第56條只是規(guī)定公民的納稅義務(wù)，沒有解決稅收構(gòu)成要件由誰創(chuàng)設(shè)的問題。因此，該條不足以成為稅收法定主義的憲法依據(jù)。

    的確，“法律”一詞存在廣義和狹義兩種理解。狹義的法律僅指最高立法機關(guān)制定的法律，而廣義的法律除此之外，至少還包括行政法規(guī)。就文義而言，“法律”或“法”在憲法條文中多次出現(xiàn)，如第32條、第33條、第34條、第39條、第40條等等，但并不見得都是狹義上的法律。從體系的角度看，《憲法》第56條位于公民的基本權(quán)利和義務(wù)一章，不是規(guī)定在總綱中，也不是規(guī)定在國家機構(gòu)一章中，很難說這是對稅收立法權(quán)的限制，更多的是對公民納稅義務(wù)的確認(rèn)。所以，這兩種解釋都難以為稅收法定主義正名，必須求助于憲法目的解釋。

    憲法的根本目的在于保護公民基本權(quán)利。無論是公民義務(wù)的設(shè)定，還是國家機構(gòu)的安排，或是國家職能的定位，都是以人民主權(quán)為基礎(chǔ)，服務(wù)于保護公民基本權(quán)利的目的。既然如此，稅收的開征也必須受制于人民主權(quán)原則和公民的基本權(quán)利，不能任由政府通過行政程序單方面決定�！稇椃ā返�2條明確規(guī)定“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民，人民行使國家權(quán)力的機關(guān)是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會”。第13條又規(guī)定：“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯”。稅收是對公民財產(chǎn)權(quán)的一種侵害，它直接導(dǎo)致財產(chǎn)的損失和減少，必須基于公民的同意，立法的過程就是在行使同意權(quán)。在這個過程中，公民選舉代表組成議會，議會決定稅收，稅收的合法性才能在憲法上建立起來。如果剝奪公民的參與權(quán)，或者剝奪公民代表在稅收問題上的決定權(quán)，而直接由政府或其他機構(gòu)向公民征稅，這與憲法保護公民財產(chǎn)權(quán)的宗旨相悖，也與主權(quán)在民的原則沖突。

    正因為如此，《憲法》第56條既是對公民納稅義務(wù)的確認(rèn)，也是對國家課稅權(quán)的一種限制，此處的“法律”應(yīng)該僅指全國人大及其常委會制定的法律�；�于此，1992年制定的《稅收征管法》第3條規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。2000年制定的《立法法》第8條和第9條也明確要求，財政稅收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，只有得到全國人大及其常委會的授權(quán)，國務(wù)院才可以制定稅收行政法規(guī)。這些無疑是稅收法定主義的具體體現(xiàn)，說明稅收法定在中國有現(xiàn)實的法律依據(jù)。

    換言之，現(xiàn)有的法律可以得出稅收法定主義的結(jié)論。況且，“從我國憲法的立法實施及數(shù)次修訂的歷史及將來相當(dāng)一段時間的發(fā)展趨勢來看，通過修訂將有關(guān)明確表述稅收法定主義的條文增補進《憲法》當(dāng)中，其難度非常大。所以，在立法上暫時的不可能和實踐的迫切需要以及研究的漸趨成熟等情形并存的條件下，選擇一條中間路線從法解釋學(xué)的角度為稅收法定主義尋求到一個間接的憲法條文依據(jù)，或許是迫不得已的折中方案。”[2]

    不過，從盡善盡美消除分歧的角度看，如果有機會修改《憲法》和法律，尤其是對《憲法》的修改，當(dāng)然更好。若然如此，應(yīng)特別注意稅收法定主義的確認(rèn)立場和角度，從設(shè)定政府義務(wù)的角度考慮稅收法定主義，而不是從公民義務(wù)的角度出發(fā)。具體來說，需著重考慮： “1．從立法技術(shù)的角度，應(yīng)用怎樣的立法語言在《憲法》條文中將稅收法定主義明白無誤地準(zhǔn)確表述；2．如何選擇適當(dāng)時機，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補進現(xiàn)行憲法中；3．在目前一時難以對《憲法》加以修正的情況下，可以采取由全國人大對憲法第56條進行立法解釋，或在將來制定稅收基本法時加以規(guī)定等方式來確定稅收法定主義。”[3]最為理想的是，從憲法到立法法，再到稅收基本法，確立一套完整的稅收法定主義體系。[4]

    三、清理授權(quán)立法： 落實稅收法定的當(dāng)務(wù)之急

    落實稅收法定主義有大量的工作要做，最核心的任務(wù)莫過于強化立法機關(guān)的權(quán)威，妥善解決已有的立法授權(quán)和授權(quán)立法。1985年六屆全國人大三次會議決定，授權(quán)國務(wù)院對于有關(guān)經(jīng)濟體制改革和對外開放方面的問題必要時可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國人大及其常委會的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下制定暫行的規(guī)定或者條例頒布實施，并報全國人大常委會備案（下文簡稱“1985年授權(quán)決定”）。這是目前仍然有效的一個立法授權(quán)決定，也是現(xiàn)行15個稅收暫行條例的法律依據(jù)。盡管和《立法法》第10條的要求相比，此次授權(quán)過于寬泛，，接近空白授權(quán)，但是此次授權(quán)令發(fā)布在前，《立法法》生效在后，在全國人大明確宣布其無效之前仍然不得不承認(rèn)其法律效力。相應(yīng)地，對于依據(jù)此次授權(quán)令而制定的稅收行政法規(guī)，也必須歷史地看待，積極穩(wěn)妥地處理。

    鑒于“1985年授權(quán)決定”的范圍不限于稅收立法，而經(jīng)濟體制改革和對外開放方面的其他事項并不一定都要列為法律保留事項，因此，近期指望全國人大廢止該決定的可能性不大。但是，我們可以利用修改《稅收征收管理法》的機會重申稅收法定主義，廢止稅收授權(quán)立法的內(nèi)容。例如，《稅收征收管理法》第3條第1款可以修改為：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行”。第2款可以修改為：“任何機關(guān)單位和個人不得違反法律的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律相抵觸的決定”。之后在適當(dāng)?shù)臅r候再來修改《立法法》，將財稅基本制度列為禁止授權(quán)立法事項。這樣，根據(jù)后法優(yōu)于前法原則，即便“1985年授權(quán)決定”仍然有效，稅收方面的立法授權(quán)也將不復(fù)存在。

    稅收立法授權(quán)被收回后，根據(jù)授權(quán)而制定的稅收行政法規(guī)并非當(dāng)然失效。讓其喪失法律效力最直接的方式是由國務(wù)院明令廢止。2006年國務(wù)院發(fā)布第459號令廢止《屠宰稅暫行條例》就屬于這種情況。稅收立法授權(quán)被收回后，如果相應(yīng)的稅收立法被認(rèn)為違反憲法和法律，而國務(wù)院又沒有予以廢止，根據(jù)《立法法》第88條，全國人大常委會有權(quán)將其撤銷。對于確有必要存在的稅種，全國人大應(yīng)盡快制定相應(yīng)的法律，取代稅收行政法規(guī)。《立法法》第11條規(guī)定，“授權(quán)立法事項，經(jīng)過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會及時制定法律。法律制定后，相應(yīng)立法事項的授權(quán)終止。”《車船稅法》生效后《車船稅暫行條例》自然失效就是一個例證。

    稅收立法授權(quán)被收回后，也并不意味著所有的授權(quán)立法都將被禁止。事實上，只要不涉及稅收構(gòu)成要件，針對一些具體的技術(shù)性事項，授權(quán)立法還是有可能存在的。例如，《企業(yè)所得稅法》第二章提出對收入、扣除的基本要求后，鑒于該問題的復(fù)雜性和技術(shù)性，第20條規(guī)定“本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財政稅務(wù)主管部門規(guī)定”就屬于這種情況。至少，企業(yè)所得稅的納稅人、稅基、稅率等，法律已經(jīng)設(shè)定了基本要求，政府無權(quán)變動。國務(wù)院財稅主管部門能夠做的只是在這個框架內(nèi)根據(jù)立法精神進行細(xì)化。雖然這樣做也會涉及納稅人的利益，可能構(gòu)成規(guī)則的創(chuàng)制，但是，這種授權(quán)比起完全委由國務(wù)院自由發(fā)揮，對納稅人的利益影響要小得多。而之所以需要容忍這種現(xiàn)象的存在，主要是因為這些規(guī)則過于技術(shù)化，或需要根據(jù)情況作頻繁調(diào)整。否則，稅法的穩(wěn)定性將難以保證，其張力及彈性也難以體現(xiàn)。

    授權(quán)決定被廢止后或者立法授權(quán)被收回后，還要防止國務(wù)院借修改現(xiàn)行條例之名事實上課征新稅，加重納稅人的負(fù)擔(dān)。例如，目前在重慶、上海施行的房產(chǎn)稅試點方案，實際上與《房產(chǎn)稅暫行條例》大相徑庭，已經(jīng)是另一種全新的稅收；成品油消費稅改革，其實也是在推行變相的燃油稅。未來可以預(yù)見的情況是，國務(wù)院一旦失去立法授權(quán)，借修改之名課征新稅的愿望會更加強烈。從堅持稅收法定主義的角度看，屆時有必要對行政權(quán)力施加進一步限制。例如，可以考慮允許國務(wù)院修改現(xiàn)行稅收條例，但是征稅范圍不能擴大，稅率也不能加重。確有必要如此的，國務(wù)院只能跟立法機關(guān)協(xié)商，通過推動稅收立法達到目的。

    四、稅收法定主義與其他稅法原則的協(xié)調(diào)

    稅收法治的實現(xiàn)并不僅僅是確立一個稅收法定原則那么簡單，單純的稅收法定原則最多能為我們帶來“稅收法制”而不是“稅收法治”。“稅收法治”是個美好且值得追求的目標(biāo)，然而這一目標(biāo)的實現(xiàn)卻遠不是確立一個“稅收法定原則”，或僅僅是倡導(dǎo)該原則“入憲”就能一勞永逸地得到解決的。[5]稅收法治的達成，除仰仗稅收法定主義外，還需其他法律原則的支持，特別要注意各項原則之間的互動組合配置以發(fā)揮最大功效。具體至稅收法定主義，當(dāng)下要格外注意與量能課稅、實質(zhì)課稅、禁止溯及既往、契約自由等原則的銜接。稅收法定主義雖然是廣泛適用于稅收立法執(zhí)法和司法的基本原則，但這并不意味著稅法上的其他原則都是源自稅收法定主義。應(yīng)該說，稅法上的原則各有其不同的適用范圍，各自起到不同的規(guī)范和指引作用。

    （一）稅收法定主義與量能課稅原則

    稅收法定主義、量能課稅原則與稽征經(jīng)濟原則并列為稅法建制的三大基本原則。稅收法定主義著眼于形式正義，量能課稅原則關(guān)注實質(zhì)正義，而稽征經(jīng)濟原則則屬于技術(shù)正義的要求，它們分別代表不同層次的理性考慮。量能課稅原則為依法課稅的倫理基礎(chǔ)，稅收法定主義為量能課稅的制度基礎(chǔ)。課稅權(quán)不是單純以國家的統(tǒng)治權(quán)力為基礎(chǔ)，還需要一定的倫理基礎(chǔ)來正當(dāng)化。[6]簡單地說，稅收法定主義與量能課稅原則分別代表稅法的兩種思維理念和價值，稅收法定主義是形式法治的體現(xiàn)，突出對國家征稅權(quán)的控制和納稅人權(quán)利保障；量能課稅原則體現(xiàn)了實質(zhì)法治的要求，突出國家征稅權(quán)對納稅人交易自由的規(guī)制。[7]

    稅收法定主義與量能課稅原則在不同的領(lǐng)域均需靈活配置。在立法領(lǐng)域，稅收法定主義原則與量能課稅原則沒有效力隸屬關(guān)系，稅收立法既要貫徹稅收法定主義，也要尊重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，保證稅收平等。如果只重視形式的法定，而不關(guān)注稅法內(nèi)容的公平，一旦代議制機構(gòu)成為利益集團的代言人，稅法就會蛻變成一種合法的暴政，成為侵犯普通納稅人權(quán)益的合法工具。憲法必須從內(nèi)容與形式兩個方面同時予以保障，才可能收到良好的社會效果，因此，在立法領(lǐng)域，量能課稅原則與稅收法定主義原則是同等重要的，二者之間不存在效力隸屬或交叉的關(guān)系。但是在行政執(zhí)法和法院司法的領(lǐng)域，量能課稅原則的效力則會因為稅收法定主義的要求而受到較強的限制。因此，稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)即便可以保留一些自由裁量權(quán)以體現(xiàn)量能課稅的要求，但其仍然必須受到稅收法定主義的約束 只不過，這種自由裁量權(quán)的限制不僅僅來自于量能課稅原則，比例原則、平等原則都在事實上起著規(guī)范的作用

    （二）稅收法定主義與實質(zhì)課稅原則

    實質(zhì)課稅原則有經(jīng)濟的實質(zhì)主義和法律的實質(zhì)主義之分。兩種實質(zhì)主義均強調(diào)在適用稅法時必須認(rèn)定課稅要件事實，如果課稅要件事實的“形式”與“實質(zhì)”不一致，則不能依照形式而只能依照其實質(zhì)加以判斷。當(dāng)依據(jù)形式并沒有符合課稅要件的事實存在時，如果其經(jīng)濟或法律實質(zhì)符合課稅要件，也必須認(rèn)為課稅要件已經(jīng)滿足。同理，如果形式符合課稅要件，但實質(zhì)上卻并無該項事實存在，則必須認(rèn)定課稅要件未能滿足。[8]稅收法定主義凸顯其法定性，其與實質(zhì)課稅原則既有明顯的一致性，又存在難以避免的沖突。兩者的一致性更多地體現(xiàn)在其追求的宏觀目標(biāo)——社會正義經(jīng)濟公平；兩者的沖突更多體現(xiàn)在稅收法定主義側(cè)重對征稅方公權(quán)濫用的約束，而實質(zhì)課稅原則側(cè)重對納稅方規(guī)避納稅義務(wù)方法途徑的限制。當(dāng)征納雙方利益矛盾凸現(xiàn)時，沖突隨時可能發(fā)生。[9]

    實質(zhì)課稅原則作為一種非常重要的反避稅思路，在稅收執(zhí)法過程中有大量的應(yīng)用，也經(jīng)常引起納稅人廣泛的質(zhì)疑。其最主要的問題是，如何判斷一項交易的實質(zhì)？誰來判斷？當(dāng)稅法所要求的形式均已滿足，但交易的實質(zhì)被斷定相背時，如果稅務(wù)機關(guān)徑行調(diào)整，否定當(dāng)事人的交易形式，是否違反稅收法定主義？確實，不能否認(rèn)在實務(wù)中存在大量的避稅行為，有必要在一定程度上貫徹實質(zhì)重于形式的理念，但是如果完全拋開稅法規(guī)則，僅憑稅務(wù)機關(guān)對實質(zhì)的認(rèn)定，比附援引，為納稅人創(chuàng)設(shè)稅務(wù)義務(wù)，這又會極大地影響稅法的安定性以及納稅人對交易安全的合理預(yù)期。因此，實質(zhì)課稅到底應(yīng)該通過立法來體現(xiàn)，還是可以賦予稅務(wù)機關(guān)相應(yīng)的權(quán)限，需要妥善衡量。

    （三）稅收法定主義與禁止溯及既往原則

    禁止溯及既往原則雖然與稅收法定主義有很緊密的聯(lián)系，但它并不完全是稅收法定主義的下位概念。從稅收法定主義出發(fā)，為了維持法的安定性和可預(yù)測性，稅法當(dāng)然只能適用于其生效之后的事件，否則就會使納稅人總是處于惶恐不安之中。另外，禁止稅法的溯及既往也考慮到了納稅人對稅法的信賴?yán)�益。如果納稅人已經(jīng)基于現(xiàn)行稅法作出相應(yīng)的經(jīng)濟決策并付諸實施，那么納稅人對稅法的內(nèi)容已經(jīng)產(chǎn)生一種信賴，即相信自己經(jīng)濟行為的稅法后果會如同自己的預(yù)期一樣穩(wěn)定，不會隨著稅法的變化而變化。如果法律可以隨意破壞這種信賴，這對整個社會良好法律意識的形成非常不利。因此，稅收法定主義固然可以推演出稅法溯及禁止，但并不足以證明稅法溯及禁止，只是來源于稅收法定主義。所以，稅法應(yīng)謹(jǐn)慎對待溯及既往，除了考慮稅法的廣義或狹義等范圍因素之外，實踐中還必須對其從時間維度上進行考察，以確定稅法能否溯及既往。在衡量稅法的可溯及性時，必須針對不同的法律規(guī)范分別加以甄別，不能一概而論 在稅收行政處罰和刑事處罰領(lǐng)域，稅收法定主義并無適用的空間，從舊兼從輕成為稅收處罰的法律原則。由于這種溯及從輕的做法并沒有涉及到稅收負(fù)擔(dān)的相對調(diào)整問題，因此在稅法上是可以接受的。另外，人們經(jīng)常套用實體從舊程序從新的諺語來說明稅法上兩種不同類型規(guī)范的溯及性，這種說法也是值得商榷的。實際上，稅法上的實體和程序之間的界限并非截然分明，實體法中包含程序性規(guī)范，程序法中包含實體性規(guī)范。如《稅收征管法》中的法律責(zé)任就完全屬于實體性規(guī)定，而所得稅法中的納稅期限納稅地點等又屬于程序性規(guī)定如果程序法中的實體性規(guī)范也采用“從新”的方式處理，這與典型的溯及既往的危害并無二致。同時，程序法中也有一些內(nèi)容會直接影響到納稅人的實體利益，如核課期限處罰期限等等，如果完全“從新”處理，對納稅人可能同樣帶來損害。因此，如何確定程序法規(guī)范的可溯及性，還需要具體問題具體分析，不能過于絕對。

    （四）稅收法定主義與稅法中的“契約自由”原則

    如果嚴(yán)格遵守稅收法定主義，稅務(wù)機關(guān)只能依法征稅，納稅人也只能依法納稅，契約自由在稅法上并無存在的空間。然而隨著對私法契約理念的借鑒，稅收法定主義也日漸松動，如稅收可由第三人代為履行在學(xué)界正逐漸達成共識。與此同時，行政契約逐步滲透到行政法中，稅法也難免不受沖擊。從預(yù)約定價安排到稅收遵從協(xié)議，從稅務(wù)和解協(xié)議到委托代征協(xié)議，稅法中的“契約自由”不斷擴張。如何看待這一現(xiàn)象？ 稅收法定主義與“契約自由”能否在稅法上共存？ 筆者認(rèn)為，納稅人對稅務(wù)機關(guān)憑借行政權(quán)力所建立的命令服從關(guān)系更容易心懷反感，允許適度的契約自由有助于和諧征納關(guān)系的構(gòu)建，節(jié)省征納雙方的征管成本和納稅成本。只是必須看到，稅是憲法上的義務(wù)，擔(dān)負(fù)著公法上的責(zé)任。因此，只有在不改變法定義務(wù)的前提下，契約自由才可以得到尊重，稅收協(xié)議才可以在一定范圍內(nèi)被承認(rèn)。

    總之，雖然我們強調(diào)稅收法定主義在稅法中的重要地位，稱稅收法定主義為基本原則，并不是因為其效力必然比其他稅法原則都高，而是因為其在稅法中的適用范圍最廣，影響最大，且許多具體原則都與其存在一定的淵源關(guān)系，但這并不代表稅法中只有稅收法定主義原則而沒有需要適用的其他法律原則，也并不說明其他原則都是從稅收法定主義推衍出來的下位原則。在研究稅法時，既要考慮到稅收法定主義對其他原則的影響，也要顧及其他原則對稅收法定主義的限制或修正。只有認(rèn)真提煉各種原則的特性，并注意區(qū)分各自之間的關(guān)系，才能逐漸理順各種原則之間的關(guān)系，形成一個互動開放的原則體系。

    五、結(jié)論

    稅收法定主義之所以在我國需要特別重申，是因為目前中國稅收授權(quán)立法泛濫，財政民主主義無法彰顯，納稅人的權(quán)利難以得到有效維護，稅務(wù)機關(guān)借稅法解釋之機僭越立法權(quán)的現(xiàn)象十分普遍。中共中央十八屆三中全會的決定提出落實稅收法定原則，體現(xiàn)了執(zhí)政黨改善國家治理能力的決心，與民主政府法治國家的追求一脈相承。其實，我國憲法和法律早已經(jīng)確立稅收法定主義，當(dāng)前無需另行創(chuàng)設(shè)，只需要落實。目前落實稅收法定主義最需要解決的問題是廢除稅收立法授權(quán)，恢復(fù)全國人大對課稅的專屬立法權(quán)。鑒于“1985年授權(quán)決定”暫時無法被廢除，最為便利的方式就是修改《稅收征收管理法》第2條，去除有關(guān)授權(quán)立法的內(nèi)容。此外，還必須認(rèn)識到，稅收法定主義并非具有至高無上的法律效力，在特定情形下可能需要有所抑制，妥善處理與其他法律原則的效力協(xié)調(diào)。

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